Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:

BAĞIMSIZ DENETİM KANITLARI (BDS 500) HAKKINDA TEBLİĞ

TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI TEBLİĞİ NO: 16

Amaç

MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin ekinde yer alan Bağımsız Denetim Kanıtları Standardının yürürlüğe konulmasıdır.

Kapsam

MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı, Ek’te yer alan BDS 500 metninde belirlenmiştir.

Dayanak

MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim StandartlarıKurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;

a) Başkan: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanını,

b) Denetçi: Bağımsız denetçiyi,

c) Denetim: Bağımsız denetimi,

ç) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu,

ifade eder.

Geçiş hükümleri

GEÇİCİ MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin yayımı tarihine kadar 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 1 inci maddesine göre mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde yürütülen bağımsız denetim faaliyetleri, bu Tebliğhükümleri çerçevesinde yürütülmüş kabul edilir. 

Yürürlük

MADDE 5 – (1) Bu Tebliğ 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Kurum Başkanı yürütür.

EK

BAĞIMSIZ DENETİM KANITLARI

BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 500

BAĞIMSIZ DENETİM KANITLARI

İÇİNDEKİLER

Paragraf

Giriş

Kapsam …………………………………………………………………..…………….……...1-2

Yürürlük Tarihi ………………………………………………………………….….…………...3

Amaç ……………………………………………………………………………………….…...4

Tanımlar ……………………………………………………………………………...………...5

Ana Hükümler

Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı ……………………………………………………………….6

Denetim Kanıtı Olarak Kullanılacak Bilgiler …………………………...……..……………..7-9

Denetim Kanıtı Elde Etmek İçin Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi .....………….………...10

Denetim Kanıtlarındaki Tutarsızlık veya Denetim Kanıtlarının

Güvenilirliğine İlişkin Şüpheler …………………………………………………………….....11

Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama

Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı …………………………………..…………………...A1-A25

Denetim Kanıtı Olarak Kullanılacak Bilgiler ………………………………….….……A26-A51

Denetim Kanıtı Elde Etmek İçin Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi ……………......A52-A56

Denetim Kanıtlarındaki Tutarsızlık veya Denetim Kanıtlarının

Güvenilirliğine İlişkin Şüpheler …………………………………………………..………....A57

Giriş

Kapsam

1.         Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), finansal tabloların denetiminde denetim kanıtlarını nelerin oluşturduğunu açıklar ve denetçinin, görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara ulaşabilmesi amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek için denetim prosedürlerini tasarlama ve uygulama sorumluluğunu düzenler.

2.         Bu BDS, denetim sırasında elde edilen tüm denetim kanıtlarına uygulanır. Diğer BDS’ler ise; denetimin belirli yönlerini (örneğin, BDS 315[1]), belirli bir konuya ilişkin elde edilecek denetim kanıtlarını (örneğin, BDS 570[2]), denetim kanıtı elde etmek için uygulanan belirli prosedürleri (örneğin, BDS 520[3]) ve yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilip edilmediğine ilişkin değerlendirmeleri (BDS 200[4]ve BDS 330[5]) düzenler.

Yürürlük Tarihi

3.         Bu BDS, 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Amaç

4.         Denetçinin amacı, görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara ulaşabilmesi amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edebilmesini sağlayacak denetim prosedürlerini tasarlamak ve uygulamaktır.

Tanımlar

5.         Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır:

(a)     Denetim kanıtı: Denetçinin, görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara ulaşırken kullandığı bilgilerdir. Denetim kanıtları, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe kayıtlarındaki bilgiler ile diğer bilgileri içerir.

(b)     Denetim kanıtının uygunluğu: Denetim kanıtının kalitesinin ölçütüdür. Bir başka ifadeyle, denetçi görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara destek sağlama açısından, denetim kanıtının ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğidir.

(c)     Denetim kanıtının yeterliliği: Denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. İhtiyaç duyulan denetim kanıtı miktarı, denetçinin “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin değerlendirmesinden ve ilgili denetim kanıtının kalitesinden etkilenir.

(ç)     Muhasebe kayıtları: Açılış kayıtları ve destekleyici kayıtlar (elektronik fon transferine ilişkin kayıtlar ile çekler gibi); faturalar; sözleşmeler; defteri kebir ve yardımcı defterler, yevmiye kayıtları, yevmiye kayıtlarında yer almayan finansal tablo düzeltmeleri; hesaplamalar, mutabakatlar, açıklamalar ve maliyet dağıtımıyla ilgili olan çalışma kâğıtları ve çizelgeler gibi diğer kayıtlardır.

(d)    Yönetimin faydalandığı uzman: Muhasebe veya denetim dışındaki bir alanda uzmanlığa sahip olan ve finansal tabloların hazırlanmasına yardımcı olması amacıyla, ilgili alandaki çalışmaları işletme tarafından kullanılan kişi veya kuruluştur.

Ana Hükümler

Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı

6.         Denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla içinde bulunulan şartlara uygun olan denetim prosedürlerini tasarlar ve uygular (Bakınız: A1-A25 paragrafları).

Denetim Kanıtı Olarak Kullanılacak Bilgiler

7.         Denetçi, denetim prosedürlerini tasarlar ve uygularken, denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin ihtiyaca uygunluğunu ve güvenilirliğini mütalaa eder (Bakınız: A26-A33 paragrafları).

8.         Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin, yönetimin faydalandığı bir uzmanın çalışması kullanılarak hazırlanması durumunda denetçi, denetçinin amaçları açısından -gerekli olduğu ölçüde- uzmanın çalışmalarının önemini de dikkate alarak (Bakınız: A34-A36 paragrafları):

(a)     Uzmanın yeterliğini, kabiliyetini ve tarafsızlığını değerlendirir (Bakınız: A37-A43 paragrafları), 

(b)     Söz konusu uzmanın çalışmasını anlar (Bakınız: A44-A47 paragrafları) ve

(c)     İlgili yönetim beyanına ilişkin bir denetim kanıtı olarak kullanımı konusunda uzman çalışmasının uygunluğunu değerlendirir (Bakınız: A48 paragrafı).

9.         İşletme tarafından oluşturulan bir bilginin kullanılması durumunda denetçi, amaçları açısından bu bilginin yeterince güvenilir olup olmadığını değerlendirir. Denetçi bu değerlendirmeyi yaparken, içinde bulunulan şartlar altında gerekli olduğu ölçüde:

(a)        Bilginin doğruluğuna ve tamlığına ilişkin denetim kanıtı elde eder (Bakınız: A49-A50 paragrafları) ve

(b)       Bilginin denetçinin amaçları açısından, yeterince açık ve detaylı olup olmadığını değerlendirir (Bakınız: A51 paragrafı). 

Denetim Kanıtı Elde Etmek İçin Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi

10.       Denetçi, kontrol testlerini ve detay testlerini tasarlarken, ilgili denetim prosedürünün amacına ulaşılmasında etkin olan, test edilecek kalemleri seçme yöntemlerine karar verir (Bakınız: A52-A56 paragrafları).

Denetim Kanıtlarındaki Tutarsızlık veya Denetim Kanıtlarının Güvenilirliğine İlişkin Şüpheler

11.      (a)         Bir kaynaktan elde edilen denetim kanıtının, bir başka kaynaktan elde edilen denetim kanıtıyla tutarsız olması veya

(b)       Denetçinin denetim kanıtı olarak kullanılacak bilginin güvenilirliğine ilişkin şüphesinin olması

durumunda denetçi, sorunun çözülmesi için denetim prosedürlerinde ne tür değişiklikler veya bu prosedürlere ne tür eklemeler yapılacağına karar verir ve bu sorunların -varsa- denetimin diğer yönleri üzerindeki etkisini mütalaa eder (Bakınız: A57 paragrafı).

***

Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama

Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı (Bakınız: 6 ncı paragraf)

A1.      Denetim kanıtları, denetçinin görüş ve raporunun desteklenmesi için gereklidir. Denetim kanıtları nitelik olarak kümülatiftir ve öncelikle denetim sırasında uygulanan denetim prosedürlerinden elde edilir. Bununla birlikte denetim kanıtları, daha önce yürütülen denetimlerden (denetçinin önceki denetimden bu yana, bilgilerin cari denetimle olan ilgisini etkileyebilecek değişikliklerin olup olmadığına karar vermesi şartıyla[6]) veya denetim şirketinin müşteri ilişkisinin kurulması ve devam ettirilmesine ilişkin kalite kontrol prosedürleri gibi diğer kaynaklardan elde edilen bilgileri de içerebilir. İşletme içindeki ve dışındaki diğer kaynakların yanı sıra, işletmenin muhasebe kayıtları da önemli bir denetim kanıtı kaynağıdır. Ayrıca, denetim kanıtı olarak kullanılabilecek bilgiler, yönetimin faydalandığı bir uzman tarafından hazırlanmış olabilir. Denetim kanıtı, yönetim beyanlarını destekleyen ve doğrulayan bilgiler ile bu beyanlarla çelişen her tür bilgiyi kapsar. Bununla birlikte, bazı hâllerde bilginin bulunmaması durumu da (örneğin, yönetimin talep edilen bir konuda gerekli açıklamada bulunmayı reddetmesi) denetçi tarafından kullanılır ve böylelikle bu durum da bir denetim kanıtı teşkil eder.

A2.      Denetçi görüşünün oluşturulmasına yönelik denetçi çalışmalarının büyük bir bölümünü, denetim kanıtlarının elde edilmesi ve değerlendirilmesi oluşturur.  Denetim kanıtı elde edilmesine yönelik denetim prosedürleri; sorgulamanın yanı sıra tetkik, gözlem, teyit, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ve analitik prosedürleri (çoğu zaman bunların birleşimini) içerir. Sorgulama, önemli denetim kanıtları sağlayabilir hatta yanlışlığa ilişkin kanıt oluşturabilir ancak genellikle, yönetim beyanı düzeyinde önemli bir yanlışlığın olmadığına veya kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin tek başına yeterli denetim kanıtı sağlamaz.

A3.      BDS 200[7]’de açıklandığı üzere denetçi, denetim riskini (finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen denetçinin duruma uygun olmayan bir görüş vermesi riski) kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiğinde, makul güvence sağlamış olur.

A4.      Denetim kanıtının yeterliliği ve uygunluğu birbiriyle ilişkilidir. Yeterlilik, denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. İhtiyaç duyulan denetim kanıtı miktarı, denetçinin “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin değerlendirmesinden (değerlendirilmiş riskler arttıkça muhtemelen daha fazla denetim kanıtı gerekecektir) ve ilgili denetim kanıtının kalitesinden (denetim kanıtının kalitesi arttıkça daha az denetim kanıtı gerekebilir) etkilenir. Ancak daha fazla denetim kanıtının elde edilmesi, denetim kanıtının düşük olan kalitesini telafi etmeyebilir.

A5.     Uygunluk, denetim kanıtının kalitesinin ölçütüdür. Diğer bir ifadeyle uygunluk, denetçi görüşünün temelini oluşturan sonuçların desteklenmesinde denetim kanıtının ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğidir. Denetim kanıtının güvenilirliği, kanıtın kaynağından ve niteliğinden etkilenir ve kanıtın elde edildiği şartlara bağlıdır.

A6.     BDS 330, denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilip edilmediğine ilişkin bir karara varmasını zorunlu kılar.[8]Denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek ve böylece denetçi görüşüne dayanak oluşturacak makul sonuçlara ulaşmak için yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilip edilmediği, mesleki muhakeme konusudur. BDS 200, denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilip edilemediğine ilişkin mesleki muhakemesini kullanması sırasında ilgili faktörler olan,  denetim prosedürlerinin niteliği, finansal raporlamanın zamanında yapılması ve fayda- maliyet dengesi gibi konular hakkında açıklamalar içerir.

Denetim Kanıtının Kaynakları

A7.     Bazı denetim kanıtları, muhasebe kayıtlarını test etmek için denetim prosedürlerinin uygulanması yoluyla (örneğin analiz ve gözden geçirme, finansal raporlama sürecinde takip edilen prosedürlerin yeniden uygulanması ve aynı bilginin bağlantılı tiplerinin ve uygulamalarının mutabakatı yoluyla) elde edilir. Denetçi, bu tür denetim prosedürlerinin uygulanması yoluyla, muhasebe kayıtlarının kendi içinde tutarlı ve finansal tablolarla uyumlu olduğuna karar verebilir.

A8.      Farklı kaynaklardan elde edilen veya farklı nitelikteki tutarlı denetim kanıtları, genellikle münferit olarak değerlendirilen denetim kanıtı kalemlerinden daha fazla güvence sağlar. Örneğin, işletmeden bağımsız bir kaynaktan elde edilen doğrulayıcı bilgiler, denetçinin işletme içinde oluşturulan denetim kanıtlarından (muhasebe kayıtları, toplantı tutanakları veya yönetimin açıklamalarından elde edilen kanıtlar gibi) elde ettiği güvenceyi artırabilir.

A9.      Denetçinin denetim kanıtı olarak kullanabileceği ve işletmeden bağımsız kaynaklardan elde edilen bilgiler, üçüncü taraflardan alınan teyitleri, analist raporlarını ve rakipler hakkındaki karşılaştırılabilir bilgileri (kıyaslama noktası verilerini) içerebilir.

Denetim Kanıtı Elde Edilmesine İlişkin Denetim Prosedürleri

A10.   BDS 315 ve BDS 330’da zorunlu kılındığı ve detaylı olarak açıklandığı üzere, denetçinin görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara ulaşmak için kullanılacak denetim kanıtları, aşağıdaki prosedürlerin uygulanmasıyla elde edilir:

(a)        Risk değerlendirme prosedürleri ve

(b)       Aşağıdakileri içeren müteakip denetim prosedürleri:

(i)      Kontrol testleri (BDS’lerin bu testleri zorunlu tutması veya denetçinin bu testleri yapmayı tercih etmesi durumunda) ve

(ii)     Detay testleri ve analitik maddi doğrulama prosedürlerini içeren maddi doğrulama prosedürleri.

A11.   A14-A25 paragraflarında açıklanan denetim prosedürleri, denetçi tarafından uygulandıkları kapsama bağlı olarak; risk değerlendirme prosedürleri, kontrol testleri veya maddi doğrulama prosedürleri olarak kullanılabilir. BDS 330’da açıklandığı gibi, belirli durumlarda, önceki denetimlerden elde edilen denetim kanıtları, denetçinin denetim kanıtlarının ihtiyaca uygunluğunun devam ettiğini belirlemeye yönelik denetim prosedürlerini uygulanması hâlinde, uygun denetim kanıtı sağlayabilir.[9]

A12.    Kullanılacak denetim prosedürlerinin niteliği ve zamanlaması, bazı muhasebe verilerinin ve diğer bilgilerin yalnızca elektronik ortamda bulunmasından veya sadece belirli tarih veya dönemlere ait veri ve bilgilere erişilebilmesinden etkilenebilir.  Örneğin, işletmenin elektronik ticareti kullanması durumunda, satın alma emirleri (sipariş formları) ve faturalar gibi kaynak belgeler; yalnızca elektronik ortamda bulunabilir veya işletme, saklama ve ilişkilendirmeyi kolaylaştırmak amacıyla görüntü işleme sistemlerini kullandığında, bu belgeler tarandıktan sonra imha edilebilir.

A13.    Bazı elektronik bilgiler, belli bir süre sonra (örneğin dosyalar değiştirilmişse ve yedek dosyalar mevcut değilse) geri kullanılabilirliğini kaybedebilir. Dolayısıyla, işletmenin veri saklama politikalarının bir sonucu olarak denetçi, gözden geçirmek için bazı bilgilerin saklanmasını talep etmeyi veya bilgilere erişilebildiği bir zamanda denetim prosedürlerini uygulamayı gerekli bulabilir.

Tetkik

A14.    Tetkik; işletme içinden veya dışından elde edilen, basılı veya elektronik ortamda ya da başka bir depolama ortamında bulunan kayıt veya belgelerin incelenmesini ya da varlıkların fiziki olarak incelenmesini içerir. Kayıt ve belgelerin tetkiki; bu kayıt ve belgelerin nitelik ve kaynağına ve (bu kayıt ve belgelerin işletme içi kayıt ve belgeler olması durumunda) bunların oluşturulmasına ilişkin kontrollerin etkinliğine bağlı olarak, farklı güvenilirlik derecelerinde denetim kanıtı sağlar. Yetkilendirmeye ilişkin kanıt elde etmek için kayıtlar üzerinde yapılan tetkik, kontrol testi olarak kullanılan tetkike örnek olarak verilebilir.

A15.   Bazı belgeler (örneğin bir finansal aracı temsil eden hisse senedi veya tahvil gibi belgeler) bir varlığın mevcut olduğuna dair doğrudan denetim kanıtı teşkil eder. Bu tür belgelerin tetkiki, söz konusu belgenin mülkiyet veya değeriyle ilgili bir denetim kanıtı sağlamayabilir. Ayrıca, hükümleri uygulanmış bir sözleşmenin tetkik edilmesi, işletmenin muhasebe politikalarını uygulama şekliyle (hâsılatın muhasebeleştirilmesi gibi) ilgili denetim kanıtı sağlayabilir.

A16.    Maddi varlıkların tetkiki, bu varlıkların mevcut olduğuna ilişkin güvenilir denetim kanıtı sağlayabilir ancak işletmenin hak ve yükümlülükleri veya varlıkları değerlemesine ilişkin denetim kanıtı sağlamayabilir. Münferit stok kalemlerinin tetkiki, stok sayımının gözlemlenmesi sırasında da yapılabilir.

Gözlem

A17.    Gözlem, başkaları tarafından uygulanan bir süreç veya prosedürün izlenmesidir (örneğin, işletme personeli tarafından yapılan stok sayımının veya kontrol faaliyetlerinin denetçi tarafından gözlemlenmesi). Gözlem, bir süreç veya prosedürün işleyişiyle ilgili denetim kanıtı sağlar fakat yapıldığı zamanla sınırlıdır. Süreç veya prosedürün gözlemleniyor olması, bunların uygulanma şeklini etkileyebilir. Stok sayımının gözlemiyle ilgili daha fazla açıklama için BDS 501’e bakınız.[10]

Dış Teyit

A18.    Dış teyit, üçüncü bir tarafın (teyit eden taraf) denetçiye fiziki veya elektronik ortamda ya da başka bir depolama ortamında verdiği yazılı yanıttan elde edilen denetim kanıtını ifade eder. Dış teyit prosedürleri genellikle, belirli hesap bakiyeleri ve bunların unsurlarına ilişkin yönetim beyanlarının ele alınmasıyla ilgilidir. Ancak, dış teyitler yalnızca hesap bakiyeleriyle sınırlı olmayabilir. Örneğin denetçi, işletmenin üçüncü taraflarla yaptığı anlaşmaların şartlarına veya üçüncü taraflarla yapılan işlemlere ilişkin teyit talep edebilir. Teyit talebi, sözleşmede herhangi bir değişiklik yapılıp yapılmadığını, yapılmışsa bu konuyla ilgili detayları öğrenmek üzere tasarlanabilir.  Ayrıca dış teyit prosedürleri, belirli şartların mevcut olmadığına (örneğin hâsılatın muhasebeleştirilmesini etkileyebilecek bir “yan sözleşme”nin bulunmadığına) ilişkin denetim kanıtı elde etmek için de kullanılır. Daha fazla açıklama için BDS 505’e bakınız.[11]      

Yeniden Hesaplama

A19.    Yeniden hesaplama, belge veya kayıtların matematiksel doğruluğunun kontrolüdür. Yeniden hesaplama, manuel veya elektronik olarak yapılabilir.

Yeniden Uygulama

A20.   Yeniden uygulama, aslen işletmenin iç kontrolünün bir parçası olarak uygulanan prosedür veya kontrollerin, denetçi tarafından bağımsız bir şekilde yürütülmesidir.

Analitik Prosedürler

A21.   Analitik prosedürler, finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla finansal bilgilerin değerlendirilmesidir. Analitik prosedürler, beklenen değerlerden önemli miktarda farklılık arz eden veya diğer ilgili bilgilerle tutarsızlık gösteren belirlenmiş dalgalanma ya da ilişkilerin gerektiğinde araştırılmasını da kapsar. Daha fazla açıklama için BDS 520’ye bakınız.

Sorgulama

A22.    Sorgulama, işletme içindeki veya dışındaki bilgili kişilerden, finansal ve finansal olmayan konularda bilgi alınmasıdır. Sorgulama, diğer denetim prosedürlerine ek olarak denetim sırasında yoğun bir şekilde kullanılır. Sorgulamalar, resmi olarak yapılan yazılı sorgulamalardan resmi olmayan sözlü sorgulamalara kadar çeşitli şekillerde yapılabilir. Sorgulamalara verilen cevapların değerlendirilmesi, sorgulama sürecinin ayrılmaz bir parçasıdır.

A23.    Sorgulamalara verilen cevaplar, denetçiye daha önceden sahip olmadığı bilgiler veya doğrulayıcı denetim kanıtları sağlayabilir. Diğer taraftan cevaplar, denetçinin elde etmiş olduğu diğer bilgilerden, örneğin yönetimin kontrolleri ihlal etme ihtimaline ilişkin bilgilerden, önemli ölçüde farklılık gösteren bilgiler de sağlayabilir. Bazı durumlarda, sorgulamalara verilen cevaplar, denetçinin ilâve denetim prosedürlerini değiştirmesi veya uygulaması için dayanak sağlar.

A24.    Sorgulama yoluyla elde edilen kanıtların doğrulanması, çoğunlukla özel bir öneme sahip olmasına rağmen yönetimin niyetine ilişkin sorgulamalar yapılması durumunda, yönetimin niyetini destekleyecek mevcut bilgiler sınırlı olabilir. Bu tür durumlarda aşağıdaki hususların anlaşılması, sorgulama yoluyla elde edilen kanıtları doğrulayacak ihtiyaca uygun bilgiler sağlayabilir:

-        Yönetimin açıkladığı niyetlerini yerine getirmesine ilişkin geçmişi.

-        Yönetimin belirli bir eylem tarzını seçmesine ilişkin açıkladığı gerekçeler.

-        Yönetimin belirli bir eylem tarzını devam ettirme kabiliyeti.

A25.    Denetçi bazı konulara ilişkin olarak, sözlü sorgulamalara verilen cevapları teyit etmek amacıyla yönetimden ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan yazılı açıklamalar almayı gerekli görebilir. Daha fazla açıklama için BDS 580’e bakınız.[12]

Denetim Kanıtı Olarak Kullanılacak Bilgiler

İhtiyaca Uygunluk ve Güvenilirlik (Bakınız: 7 nci paragraf)

A26.   A1 paragrafında belirtildiği gibi denetim kanıtları, öncelikle denetim sırasında uygulanan denetim prosedürlerinden elde edilmekle beraber, daha önce yürütülen denetimlerden veya belirli durumlarda, denetim şirketinin müşteri ilişkisinin kurulması ve devam ettirilmesine ilişkin kalite kontrol prosedürleri gibi diğer kaynaklardan elde edilen bilgileri de içerebilir. Denetim kanıtın kalitesi, denetim kanıtının dayanağını oluşturan bilginin ihtiyaca uygunluğundan ve güvenilirliğinden etkilenir.

İhtiyaca Uygunluk

A27.   İhtiyaca uygunluk, ilgili denetim prosedürünün amacı ile -uygun hâllerde- incelenmekte olan yönetim beyanı arasındaki mantıksal ilişkiyi veya bağlantıyı ele alır. Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilginin ihtiyaca uygunluğu, testin yönünden etkilenebilir. Örneğin, bir denetim prosedürünün amacı, ticari borçların mevcut olduğunun veya bu borçların değerlemesine ilişkin tutarların olması gerekenden fazla gösterilip gösterilmediğinin test edilmesi olduğunda, kayıtlı olan ticari borçların test edilmesi ihtiyaca uygun bir denetim prosedürü olabilir. Öte yandan, ticari borçların mevcut olduğu veya bu borçların değerlemesine ilişkin tutarların olması gerekenden az gösterilip gösterilmediği test edilirken, kayıtlı olan ticari borçların test edilmesi ihtiyaca uygun olmayacaktır. Bunun yerine ödenmemiş faturalar, tedarikçilerin beyanları, eşleşmeyen alındı belgeleri ve sonraki dönemde yapılan ödemeler gibi bilgilerin test edilmesi ihtiyaca uygun olabilir.

A28.   Belirli denetim prosedürleri, belirli yönetim beyanlarıyla ilgili denetim kanıtı sağlayabilir ancak diğer beyanlarla ilgili kanıt sağlamayabilir. Örneğin, alacakların bilanço tarihinden sonraki bir dönemde tahsil edilmesiyle ilgili belgelerin tetkiki, var olma ve değerlemeyle ilgili denetim kanıtı sağlayabilir ancak hesap kesimiyle ilgili kanıt sağlamayabilir. Benzer şekilde, stokların mevcudiyeti gibi belirli bir yönetim beyanıyla ilgili denetim kanıtının elde edilmesi, stokların değerlemesi gibi başka bir yönetim beyanıyla ilgili denetim kanıtının elde edilmesinin ikamesi olmaz. Öte yandan, farklı kaynaklardan elde edilen veya farklı nitelikteki denetim kanıtları çoğu zaman aynı yönetim beyanıyla ilgili olabilir.

A29.   Kontrol testleri, yönetim beyanı düzeyindeki önemli yanlışlıkların önlenmesi veya tespit edilerek düzeltilmesine ilişkin kontrollerin işleyiş etkinliğini değerlendirmek amacıyla tasarlanır. Kontrol testlerinin ihtiyaca uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla tasarlanması, bir kontrolün performansını gösteren tanımlayıcı şartları (özellik veya nitelikleri) ve yeterli performanstan uzaklaşıldığına işaret eden sapma şartlarını içerir. Bu şartların mevcudiyeti veya yokluğu daha sonra denetçi tarafından test edilebilir.

A30.    Maddi doğrulama prosedürleri, yönetim beyanı düzeyindeki önemli yanlışlıkların tespit edilmesi için tasarlanır ve detay testleri ile analitik maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur. Maddi doğrulama prosedürlerinin tasarlanması, ilgili yönetim beyanında yanlışlık oluşturan ve testin amacıyla ilgili olan şartların belirlenmesini kapsar.

Güvenilirlik

A31.    Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin ve dolayısıyla denetim kanıtının güvenilirliği, -ilgili hâllerde- bilginin hazırlanması ve korunması üzerindeki kontroller dâhil olmak üzere, denetim kanıtının kaynağından, niteliğinden ve kanıtın elde edildiği şartlardan etkilenir. Bu sebeple, farklı türdeki denetim kanıtlarının güvenilirliğine ilişkin genellemeler önemli istisnalara tabidir. Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgiler işletme dışından elde edilse dahi, bu kanıtların güvenilirliğini etkileyebilecek durumlar var olabilir. Örneğin, bağımsız bir dış kaynaktan elde edilen bilgi, kaynağın yeterli bilgiye sahip olmaması veya yönetimin faydalandığı uzmanın tarafsız olmaması durumunda güvenilir olmayabilir. İstisnaların olabileceği kabul edilmekle birlikte, denetim kanıtların güvenilirliğiyle ilgili aşağıdaki genellemelerin yapılması faydalı olabilir:

·                     Denetim kanıtının işletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilmesi durumunda güvenilirliği artar.

·                     Denetim kanıtının hazırlanması ve korunması üzerindeki kontroller de dâhil olmak üzere işletme tarafından uygulanan ilgili kontrollerin etkin olması durumunda, işletme içinden elde edilen denetim kanıtının güvenilirliği artar.

·                     Doğrudan denetçi tarafından elde edilen denetim kanıtı (örneğin, bir kontrolün uygulanmasının gözlemlenmesi yoluyla elde edilen denetim kanıtı) dolaylı olarak veya çıkarım yoluyla elde edilen denetim kanıtından (örneğin, bir kontrolün uygulanmasıyla ilgili sorgulama yapılması yoluyla elde edilen denetim kanıtından) daha güvenilirdir.

·                     Fiziki veya elektronik ortamda ya da başka bir ortamda bulunan belge şeklindeki denetim kanıtı, sözlü olarak elde edilen kanıttan daha güvenilirdir (örneğin,  toplantı sırasında tutulan yazılı kayıtlar, tartışılan konulara ilişkin olarak daha sonra yapılacak sözlü açıklamalardan daha güvenilirdir).

·                     Bir belgenin aslından elde edilen denetim kanıtı, güvenilirliği; hazırlanması ve korunması üzerindeki kontrollere bağlı olabilen fotokopilerden, fakslardan veya filme alınmış, dijitalleştirilmiş ya da başka bir yolla elektronik ortama aktarılmış belgelerden elde edilen denetim kanıtından daha güvenilirdir.

A32.   BDS 520, analitik prosedürlerin, maddi doğrulama prosedürleri olarak tasarlanmasında kullanılan verilerin güvenilirliğiyle ilgili ilâve açıklamalar sağlar.[13]

A33.    BDS 240, denetçinin bir belgenin gerçek olmayabileceğine veya denetçiye açıklama yapılmaksızın değiştirilmiş olabileceğine inanmasına yol açan durumları ele alır.[14]

Yönetimin Faydalandığı Uzman Tarafından Oluşturulan Bilgilerin Güvenilirliği (Bakınız: 8 inci paragraf)

A34.   Bir işletmenin finansal tablolarının hazırlanması, aktüeryal hesaplamalar, değerlemeler veya teknik veriler gibi muhasebe ve denetim dışındaki alanlarda uzmanlık gerektirebilir. İşletme, finansal tabloların hazırlanması için gerekli olan uzmanlık ihtiyacını karşılamak amacıyla bu alanlarda uzman kişiler istihdam edebilir veya dışarıdan hizmet alımı yoluyla uzman kullanabilir. Bu şekilde bir uzmanlık gerektiğinde ilgili uzmanın görevlendirilmemesi “önemli yanlışlık” riskini artırır.

A35.   Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin, yönetimin faydalandığı bir uzmanın çalışması kullanılarak hazırlanması durumunda, bu BDS’nin 8 inci paragrafında belirtilen hüküm uygulanır. Örneğin, bir kişi veya kuruluş, gözlemlenebilen bir piyasası olmayan menkul kıymetlerin gerçeğe uygun değer tahmininde kullanılan modellerin uygulanmasında uzmanlık sahibi olabilir. Bu kişi veya kuruluş uzmanlığını, işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan bir tahminde uyguluyorsa, bu kişi veya kuruluş yönetimin faydalandığı bir uzman niteliğindedir ve bu durumda 8 inci paragraf hükümleri uygulanır. Bununla birlikte bu kişi veya kuruluş sadece, işletmenin başka türlü erişiminin mümkün olmadığı ve işletmenin kendi tahmin yöntemlerinde kullandığı,  özel işlemlere ilişkin fiyat verilerini sağlıyorsa ve bu veriler denetim kanıtı olarak kullanılmışsa bu tür bilgiler, bu BDS’nin 7 nci paragrafına tabidir ancak bu durum işletmenin, yönetimin faydalandığı bir uzman kullandığı anlamına gelmez.

A36.    Bu BDS’nin 8 inci paragrafında yer alan hükümle ilgili olan denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı aşağıdaki gibi hususlardan etkilenebilir:

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın ilgili olduğu konunun nitelik ve karmaşıklığı.

·                     Konuya ilişkin “önemli yanlışlık” riskleri.

·                     Alternatif denetim kanıtı kaynaklarının mevcudiyeti.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın çalışmasının niteliği, kapsamı ve amaçları.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın işletme tarafından istihdam edilip edilmediği veya ilgili hizmetlerin sağlanması amacıyla dışarıdan hizmet alımı yoluyla kullanılan bir taraf olup olmadığı.

·                     Yönetimin, yönetimin faydalandığı uzmanın çalışmasını kontrol edebilme veya bu çalışmayı etkileyebilme derecesi.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın, teknik performans standartları ile diğer mesleki veya sektörel hükümlere tabi olup olmadığı.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın çalışması üzerindeki işletme kontrollerin nitelik ve boyutu.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın, uzmanlık alanına ilişkin olarak denetçinin sahip olduğu bilgi ve deneyim.

·                     Denetçinin söz konusu uzmanın çalışmasıyla ilgili daha önceki deneyimleri.

Yönetimin Faydalandığı Uzmanın Yeterliği, Kabiliyeti ve Tarafsızlığı (Bakınız: 8(a) paragrafı) 

A37.    Yeterlik, yönetimin faydalandığı uzmanın, uzmanlık seviyesi ve niteliğiyle ilgilidir. Kabiliyet ise yönetimin faydalandığı uzmanın, yeterliğini içinde bulunulan şartlar altında uygulayabilmesiyle ilgilidir. Kabiliyeti etkileyen faktörlere, coğrafi konum ile zaman ve kaynakların yeterli olması örnek olarak gösterilebilir. Tarafsızlık; yanlılığın, çıkar çatışmasının veya başkalarının tesirinin, yönetimin faydalandığı uzmanın mesleki veya iş hayatına ilişkin muhakemesi üzerinde olabilecek muhtemel etkileriyle ilgilidir. Yönetimin faydalandığı uzmanın yeterlik, kabiliyet ve tarafsızlığı ile uzmanın çalışmasına yönelik olarak işletme bünyesinde yapılan kontroller, bu uzmanın oluşturduğu bilginin güvenilirliğine ilişkin önemli faktörlerdir.

A38.    Yönetimin faydalandığı uzmanın yeterliği, kabiliyeti ve tarafsızlığına ilişkin bilgiler, aşağıdakiler gibi çeşitli kaynaklardan elde edilebilir:

·                     Uzmanın önceki çalışmasıyla ilgili kişisel deneyim.

·                     Uzmanla yapılan müzakereler.

·                     Uzmanın çalışması hakkında bilgisi olan diğer kişilerle yapılan müzakereler.

·                     Uzmanın nitelikleri, bir meslek kuruluşuna veya sektör derneğine üyeliği, lisansı veya uzmanlığının dış taraflarca kabulüne ilişkin diğer bilgi kaynakları.

·                     Uzman tarafından yazılmış veya yayımlanmış makale veya kitaplar.

·                     -Varsa- yönetimin faydalandığı uzmanın oluşturduğu bilgilerle ilgili olarak denetçiye yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesinde yardımcı olan, denetçinin faydalandığı uzman.

A39.   Yönetimin faydalandığı uzmanın yeterlik, kabiliyet ve tarafsızlığının değerlendirilmesiyle ilgili hususlar, söz konusu uzmanın çalışmasının; teknik performans standartlarına veya diğer mesleki ve sektörel hükümlere (örneğin bir meslek kuruluşu veya birliğinin etik standartları ve diğer üyelik hükümlerine, lisans veren bir kuruluşunun akreditasyon standartlarına veya mevzuat tarafından öngörülen hükümlere) tabi olup olmadığını içerir.

A40.   İlgili olabilecek diğer hususlar arasında aşağıdakiler yer alır:

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın (alanındaki tüm ihtisas konuları dâhil) çalışmasının kullanılacağı konudaki yeterliğinin ihtiyaca uygunluğu. Örneğin, belirli bir sigorta uzmanı, konut ve hasar sigortası alanında uzmanlaşmış, ancak emeklilik maaşı hesaplamasında sınırlı bir tecrübeye sahip olabilir.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın ilgili muhasebe hükümlerine ilişkin yeterliği. Örneğin, geçerli finansal raporlama çerçevesiyle tutarlı olan modeller de dâhil olmak üzere varsayım ve yöntemler hakkında bilgi sahibi olması.

·                     Beklenmedik olayların, şartlardaki değişikliklerin veya denetim prosedürlerinin sonuçlarından elde edilen denetim kanıtlarının; uzmanın yeterliği, kabiliyeti ve tarafsızlığıyla ilgili yapılan ilk değerlendirmenin, denetim ilerledikçe yeniden gözden geçirilmesinin gerekebileceğine işaret edip etmediği.

A41.   Kişisel çıkar tehditleri, taraf tutma tehditleri, yakınlık tehditleri, kendi kendini denetleme tehditleri ve yıldırma tehditleri gibi çok faklı durumlar, tarafsızlığa yönelik tehlike oluşturabilir. Önlemler bu tür tehditleri azaltabilir ve bu önlemler dış unsurlar (örneğin, yönetimin faydalandığı uzmanın mesleği ve mevzuat) veya yönetimin faydalandığı uzmanın çalışma ortamı (örneğin, kalite kontrol politika ve prosedürleri) aracılığıyla alınabilir.

A42.    Önlemler, yönetimin faydalandığı uzmanın tarafsızlığına ilişkin tüm tehditleri ortadan kaldıramayabilir ancak yıldırma tehditleri gibi tehditler, işletme tarafından istihdam edilmiş bir uzmana kıyasla, işletme tarafından  dışarıdan hizmet alımı yoluyla kullanılan bir uzman açısından daha az önem arz edebilir; bu sebeple kalite kontrol politika ve prosedürleri gibi önlemlerin etkinliği daha yüksek olabilir. Bir işletmenin çalışanı olmanın tarafsızlık üzerinde yaratacağı tehdidin daima mevcut olması sebebiyle, işletme tarafından istihdam edilen bir uzmanın, işletmedeki diğer çalışanlara kıyasla daha tarafsız olabileceği genellikle kabul edilemez.

A43.   İşletme tarafından dışarıdan hizmet alımı yoluyla kullanılan bir uzmanın tarafsızlığı değerlendirilirken; uzmanın tarafsızlığına karşı tehdit oluşturabilecek her türlü menfaat ve ilişki ile uzmanın tabi olduğu mesleki hükümler de dâhil olmak üzere, uygulanabilir önlemler hakkında yönetimle ve söz konusu uzmanla müzakerede bulunmak ve tedbirlerin yeterli olup olmadığını değerlendirmek faydalı olabilir. Tehdit oluşturan menfaat ve ilişkiler, aşağıdaki  hususları içerebilir:

·                     Finansal çıkarlar.

·                     İş ilişkileri ve kişisel ilişkiler.

·                     Diğer hizmetlerin sağlanması.

Yönetimin Faydalandığı Uzmanın Yaptığı Çalışmanın Anlaşılması (Bakınız: 8(b) paragrafı)

A44.    Yönetimin faydalandığı uzmanın yaptığı çalışmanın anlaşılması, ilgili uzmanlık alanının anlaşılmasını içerir. İlgili uzmanlık alanı hakkındaki anlayış; denetçinin, yönetimin faydalandığı uzmanın yaptığı çalışmayı değerlendirecek uzmanlığa sahip olup olmadığına veya bu amaçla bir uzmandan faydalanmasının gerekip gerekmeyeceğine ilişkin vereceği kararla birlikte elde edilebilir.[15]

A45.    Yönetimin faydalandığı uzmanın uzmanlık alanına ilişkin olarak denetçinin hakkında bilgi edinmesinin uygun olabileceği hususlar aşağıdakileri içerebilir:

·                     Uzmanın uzmanlık alanının, bağımsız denetimle ilgili alanları içerip içermediği.

·                     Mesleki veya diğer standartlar ile mevzuat hükümlerinin uygulanıp uygulanmadığı.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın kullandığı varsayım ve yöntemler ile bunların, uzmanın sahip olduğu uzmanlık alanında genel kabul görmüş varsayım ve yöntemler olup olmadığı ve finansal raporlama amaçlarına uygun olup olmadığı.

·                     Yönetimin faydalandığı uzmanın kullandığı iç ve dış kaynaklı veri veya bilgilerin niteliği.

A46.   Yönetimin faydalandığı uzmanın, işletme tarafından dışarıdan hizmet alımı yoluyla kullanılan bir uzman olması durumunda, genellikle işletme ile uzman arasında düzenlenmiş bir iş sözleşmesi veya yazılı olarak hazırlanmış başka bir sözleşme olacaktır. Yönetimin faydalandığı uzmanın çalışması anlaşılırken bu sözleşmenin değerlendirilmesi, denetçinin amaçları açısından aşağıdaki hususların uygunluğuna karar vermesinde denetçiye yardımcı olabilir:

·                     Uzmanın yaptığı çalışmanın niteliği, kapsamı ve amaçları,

·                     Yönetim ve söz konusu uzmanın görev ve sorumlulukları,

·                     Uzman tarafından sunulacak herhangi bir raporun şekli dâhil olmak üzere yönetim ile uzman arasındaki iletişimin niteliği, zamanlaması ve kapsamı.

A47.    Yönetimin faydalandığı uzmanın işletme tarafından istihdam edilmiş olması durumunda, bu şekilde yazılı bir sözleşmenin mevcut olma ihtimali daha düşüktür. Denetçinin gerekli bilgiyi edinebilmesi için en uygun yöntem, yönetimin diğer üyelerinin ve uzmanın sorgulanması olabilir.

Yönetimin Faydalandığı Uzmanın Yaptığı Çalışmanın Uygunluğunun Değerlendirilmesi (Bakınız: 8(c) paragrafı) 

A48.   İlgili yönetim beyanına ilişkin bir denetim kanıtı olarak kullanımı konusunda yönetimin faydalandığı uzmanın yaptığı çalışmaların uygunluğu değerlendirilirken göz önünde bulundurulabilecek hususlar aşağıdakileri içerebilir:

·                     Uzmanın elde ettiği bulguların veya vardığı sonuçların ihtiyaca uygunluğu ve makullüğü ile bu bulgu ve sonuçların diğer denetim kanıtlarıyla tutarlılığı ve finansal tablolara uygun bir şekilde yansıtılıp yansıtılmadığı,

·                     Uzmanın yaptığı çalışma, önemli varsayım ve yöntemlerin kullanımını içeriyorsa, bu varsayım ve yöntemlerin ihtiyaca uygunluğu ve makullüğü,

·                     Uzmanın yaptığı çalışma, veri kaynaklarının önemli ölçüde kullanımını içeriyorsa, bu veri kaynaklarının ihtiyaca uygunluğu, tamlığı ve doğruluğu.

İşletme Tarafından Oluşturulan ve Denetçinin Amaçlarına Yönelik Olarak Kullanılan Bilgiler(Bakınız: 9(a)-(b) paragrafı) 

A49.   Denetçinin güvenilir denetim kanıtları elde edebilmesi için, işletme tarafından oluşturulan ve denetim prosedürlerini uygulamak için kullanılan bilgilerin yeterince tam ve doğru olması gerekir. Örneğin, satış hacmine ilişkin kayıtlara standart fiyatlar uygulanarak yapılan hâsılat denetiminin etkinliği, fiyatlara ilişkin bilgilerin doğruluğundan ve satış hacmi verilerinin tamlığı ve doğruluğundan etkilenir.  Benzer şekilde, denetçinin belirli bir anakitleyi (örneğin ödemeleri) belirli bir nitelik (örneğin yetkilendirme) açısından test etmeyi düşünmesi hâlinde, içinden kalemlerin seçildiği anakitlenin tam olmaması durumunda test sonuçları daha az güvenilir olacaktır.

A50.    Bu tür bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin denetim kanıtı elde edilmesi işleminin denetim prosedürünün ayrılmaz bir parçası olması durumunda, bu tür kanıtların elde edilmesi, söz konusu bilgiye uygulanan mevcut denetim prosedürüyle eş zamanlı olarak gerçekleştirilebilir. Diğer durumlarda denetçi, bilgilerin hazırlanması ve saklanmasına ilişkin kontrolleri test ederek, bu bilgilerin doğruluğu ve tamlığına ilişkin denetim kanıtı elde etmiş olabilir. Ancak bazı durumlarda denetçi, ilâve denetim prosedürlerinin gerekli olduğuna karar verebilir.

A51.    Bazı durumlarda denetçi, işletme tarafından oluşturulan bilgileri denetimin diğer amaçlarına yönelik olarak kullanmayı düşünebilir. Örneğin denetçi, işletmenin izleme faaliyetleri için oluşturduğu bilgileri (iç denetçi raporları gibi) kullanmayı veya analitik prosedürlerin amacına yönelik olarak işletmenin performans ölçümlerini kullanmayı düşünebilir. Bu tür durumlarda, kullanılan bilgilerin denetçinin amaçları açısından yeterince açık veya detaylı olup olmadığı, elde edilen denetim kanıtının uygunluğunu etkiler. Örneğin, yönetim tarafından kullanılan performans ölçümleri, önemli yanlışlıkları tespit edecek kadar açık olmayabilir.

Denetim Kanıtı Elde Etmek İçin Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi(Bakınız: 10 uncu paragraf)

A52.    Etkin bir test, elde edilmiş veya elde edilecek olan diğer denetim kanıtlarıyla birlikte ele alındığında, denetçinin amaçları açısından yeterli olacak derecede uygun denetim kanıtı sağlar. Denetçinin test edilecek kalemleri seçerken, denetim kanıtı olarak kullanılacak bilgilerin 7 nci paragrafa uygun olarak ihtiyaca uygunluğuna ve güvenilirliğine karar vermesi gerekir; etkinliğin diğer bir yönü olan yeterlilik ise test edilecek kalemlerin seçilmesinde önemli bir unsurdur. Aşağıdakiler denetçinin test edilecek kalemleri seçerken kullanabileceği yöntemlerdir:

(a)        Tüm kalemlerin seçilmesi (%100 inceleme),

(b)        Belirli kalemlerin seçilmesi,

(c)        Denetim örneklemesi.

Bu yöntemlerden birinin veya birkaçının birlikte uygulanması, belirli şartlara (örneğin test edilecek yönetim beyanıyla ilgili “önemli yanlışlık” riskleri gibi) ve farklı yöntemlerin uygulanabilirliği ve etkinliğine bağlıdır.

Tüm Kalemlerin Seçilmesi

A53.   Denetçi en uygun yöntemin, bir işlem sınıfını veya hesap bakiyesini oluşturan kalemlerin yer aldığı anakitlenin tamamının (veya bu anakitle içerisindeki bir katmanın) incelenmesi olduğuna karar verebilir. % 100 inceleme yöntemi, kontrol testleri için pek mümkün olmamakla birlikte, bu yöntem detay testlerinde daha yaygındır. Örneğin aşağıdaki durumlarda %100 incelenme yöntemi uygun olabilir:

·                     Anakitlenin az sayıda yüksek tutarlı kalemlerden oluşması,

·                     Ciddi bir riskin mevcut olması ve diğer yöntemlerin yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamaması veya

·                     Bir bilgi sistemi tarafından otomatik olarak yapılan bir hesaplamanın veya başka bir işlemin tekrarlayan niteliğinin, %100 inceleme yöntemini maliyet bakımından etkin hâle getirmesi.

Belirli Kalemlerin Seçilmesi

A54.    Denetçi, bir anakitleden belirli kalemlerin seçilmesine karar verebilir. Bu kararın verilmesinde ilgili olabilecek faktörler; denetçinin işletmeyi tanımasını, değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerini ve test edilmekte olan anakitlenin özelliklerini içerir.  Belirli kalemlerin yapılacak muhakemeyle seçilmesi, örnekleme dışı riske konu olur.  Seçilen belirli kalemler aşağıdakileri içerebilir:

 •       Yüksek tutarlı veya önemli kalemler: Denetçi bir anakitleden, yüksek tutara sahip olduğu veya başka bazı özellikler sergilediği (örneğin şüpheli, olağandışı, özellikle risk eğilimi gösteren veya bir hata geçmişi bulunan kalemler) için belirli kalemleri seçmeye karar verebilir.

•        Belirli bir tutarın üzerindeki tüm kalemler: Denetçi bir işlem sınıfı veya hesap bakiyesindeki toplam tutarın büyük bir kısmını doğrulamak amacıyla, kayıtlı değerleri belirli bir tutarı aşan kalemleri incelemeye karar verebilir.

•        Bilgi elde edilecek kalemler: Denetçi, işletmenin veya işlemlerin niteliği gibi hususlarla ilgili bilgi elde etmek amacıyla kalemleri inceleyebilir.

A55.   Bir işlem sınıfı veya hesap bakiyesindeki belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, çoğunlukla denetim kanıtı elde etmek için etkin bir yöntem olmakla birlikte, denetim örneklemesi oluşturmaz. Bu yöntemle seçilen kalemlere uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları anakitlenin tamamına yansıtılamaz; bu sebeple belirli kalemlerin seçilerek incelenmesi, anakitlede yer alan seçilmeyen diğer kalemlere ilişkin denetim kanıtı sağlamaz.

Denetim Örneklemesi

A56.    Denetim örneklemesi, anakitlenin içinden seçilen örneğin test edilmesine dayanarak anakitlenin tamamı hakkında sonuçlara varılabilmesini sağlamak üzere tasarlanmıştır. Denetim örneklemesi BDS 530[16]’da düzenlenmiştir. 

Denetim Kanıtlarındaki Tutarsızlık veya Denetim Kanıtlarının Güvenilirliğine İlişkin Şüpheler (Bakınız: 11 inci paragraf)

A57.    Farklı kaynaklardan elde edilen veya farklı niteliğe sahip olan denetim kanıtları, (örneğin bir kaynaktan elde edilen denetim kanıtının, başka bir kaynaktan elde edilen denetim kanıtıyla tutarsız olması durumunda olduğu gibi) denetim kanıtının münferit bir kaleminin güvenilir olmadığını gösterebilir. Bu durum örneğin;

-        Yönetimin, iç denetimin ve diğerlerinin sorgulamalara verdiği cevapların tutarsız olması veya

-        Yönetimin sorgulamalara verdiği cevapların doğrulanması amacıyla üst yönetimden sorumlu olanların sorgulanması sonucunda alınan cevapların, yönetimin cevaplarıyla tutarsızlık göstermesi

hâlinde söz konusu olabilir. BDS 230 denetçinin, önemli bir hususla ilgili olarak vardığı nihai sonuçla tutarlı olmayan bir bilgi tespit etmesi durumuna ilişkin özel bir belgelendirme hükmü içerir.[17]