12-12-2013
İç Kontrol Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime Bildirilmesi (BDS 265) Hakkında Tebliğ Türkiye Denetim Standartları Tebliği No: 9 (12.12.2013-28849)
Tebliğe aşağıdaki linkten de ulaşabilirsiniz:
http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_265.pdf
TEBLİĞ
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:
İÇ KONTROL EKSİKLİKLERİNİN ÜST YÖNETİMDEN SORUMLU OLANLARA VE YÖNETİME BİLDİRİLMESİ (BDS 265) HAKKINDA TEBLİĞ TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI TEBLİĞİ NO: 9
Amaç
MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin ekinde yer alan İç Kontrol
Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime Bildirilmesi Standardının
yürürlüğe konulmasıdır.
Kapsam
MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı, Ek’te yer alan BDS 265 metninde
belirlenmiştir.
Hukuki dayanak
MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe
ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararnamenin 9 uncu maddesinin (c) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;
(a) Başkan: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanını,
(b) Denetçi: Bağımsız denetçiyi,
(c) Denetim: Bağımsız denetimi,
(ç) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu
ifade eder.
Geçiş hükümleri
GEÇİCİ MADDE 1: (1) Bu Tebliğin yayımı tarihine kadar 660 sayılı Kanun
Hükmünde Kararnamenin geçici 1 inci maddesine göre mevcut mevzuat hükümleri
çerçevesinde yürütülen bağımsız denetim faaliyetleri, bu Tebliğ hükümleri çerçevesinde
yürütülmüş kabul edilir.
Yürürlük
MADDE 5 – (1) Bu Tebliğ 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap
dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Kurum Başkanı yürütür.
1
İÇ KONTROL EKSİKLİKLERİNİN ÜST YÖNETİMDEN
SORUMLU OLANLARA VE YÖNETİME BİLDİRİLMESİ
TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI
BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 265
2
BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 265
İÇ KONTROL EKSİKLİKLERİNİN ÜST YÖNETİMDEN SORUMLU OLANLARA
VE YÖNETİME BİLDİRİLMESİ
İÇİNDEKİLER
Paragraf
Giriş
Kapsam ……………………………………………………………...………………………1-3
Yürürlük Tarihi ……………………………………………………………………………..…4
Amaç ………………………………………………………………………………………….5
Tanımlar ………………………………………………………………………...……………6
Ana Hükümler ……………………………………………………………………………7-11
Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama
İç Kontrol Eksikliklerinin Tespit Edilip Edilmediğinin Belirlenmesi ………………….A1-A4
Önemli İç Kontrol Eksiklikleri ………………………………………………………...A5-A11
İç Kontrol Eksikliklerinin Bildirilmesi ……………………………………………….A12-A30
3
Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 265 “İç Kontrol Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu
Olanlara ve Yönetime Bildirilmesi”, BDS 200 “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve
Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi” ile
birlikte dikkate alınır.
4
Giriş
Kapsam
1. Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçinin finansal tabloların denetimi
sırasında tespit ettiği iç kontrol1 eksikliklerini uygun bir biçimde üst yönetimden
sorumlu olanlara ve yönetime bildirmesine yönelik sorumluluğunu düzenler. Bu BDS
denetçiye, iç kontrolün anlaşılması ve kontrollerin testlerinin tasarlanması ve
uygulanması bakımından, BDS 315 ve BDS 3302 hükümlerinde yer alan
sorumluluklara ilâve sorumluluklar yüklemez. BDS 2603’da, denetçinin denetimle
ilgili olarak üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurma sorumluluğuna ilişkin
ilâve düzenlemeler yer almaktadır.
2. ‘‘Önemli yanlışlık’’ risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi sırasında denetçinin
denetimle ilgili iç kontrolü anlaması gerekir.4 Denetçi söz konusu risk
değerlendirmelerini yaparken; iç kontrolü - iç kontrolün etkinliği hakkında bir görüş
vermek amacıyla değil- içinde bulunulan şartlar altında uygun olan denetim
prosedürlerini tasarlamak amacıyla dikkate alır. Denetçi iç kontrol eksikliklerini
sadece risk değerlendirme sürecinde değil, denetimin diğer aşamalarında da tespit
edebilir. Bu BDS, tespit edilen eksikliklerin hangilerinin denetçi tarafından üst
yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime bildirilmesi gerektiğini belirler.
3. Bu BDS’deki hiçbir hüküm, denetçinin bağımsız denetim sırasında tespit ettiği iç
kontrole ilişkin diğer hususları, üst yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime
bildirmesini engellemez.
Yürürlük Tarihi
4. Bu BDS, 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren
uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Amaç
5. Denetçinin amacı, denetim sırasında tespit ettiği ve mesleki muhakemesi sonucunda
üst yönetimden sorumlu olanların ve yönetimin dikkatini çekmeyi gerektirecek kadar
önemli olduğuna kanaat getirdiği iç kontrol eksikliklerini uygun bir biçimde üst
yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime bildirmektir.
Tanımlar
6. Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır:
(a) İç kontrol eksikliği:
1 BDS 315, “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi”, 4 ve
12 nci paragraflar
2 BDS 330, “Bağımsız Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşı Yapacağı İşler”
3 BDS 260, “Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim”
4 BDS 315, paragraf 12. A67–A72 paragrafları, denetimle ilgili olan kontroller hakkında rehberlik sağlar.
5
(i) Bir kontrolün, finansal tablolarda yer alan yanlışlıkları zamanında
önleyemeyecek veya tespit edip düzeltemeyecek şekilde tasarlanması,
uygulanması veya kullanılması veya
(ii) Finansal tablolarda yer alan yanlışlıkları zamanında önlemek veya tespit
edip düzeltmek için gereken bir kontrolün bulunmaması
durumunda mevcuttur.
(b) Önemli iç kontrol eksikliği: Denetçinin mesleki muhakemesi sonucunda, üst
yönetimden sorumlu olanların dikkatini çekmeyi gerektirecek kadar önemli
olduğuna kanaat getirdiği iç kontrol eksikliği veya eksikliklerin bileşimidir
(Bakınız: A5 paragrafı).
Ana Hükümler
7. Denetçi yaptığı denetim çalışmasına dayanarak, herhangi bir iç kontrol eksikliği tespit
edip etmediğini belirler (Bakınız: A1–A4 paragrafları).
8. Denetçi bir veya birden çok iç kontrol eksikliği tespit etmesi hâlinde, yaptığı denetim
çalışmasına dayanarak bu eksikliklerin tek başına veya birlikte önemli bir eksiklik
teşkil edip etmediğine karar verir (Bakınız: A5–A11 paragrafları).
9. Denetçi denetim sırasında tespit edilen önemli iç kontrol eksikliklerini üst yönetimden
sorumlu olanlara zamanında ve yazılı olarak bildirir (Bakınız: A12–A18, A27
paragrafları).
10. Denetçi, ayrıca uygun sorumluluğa sahip yönetim kademesine (Bakınız: A19, A27
paragrafları):
(a) İçinde bulunan şartlar altında bu yönetim kademesine doğrudan bildirilmesi
uygun olmayacak iç kontrol eksiklikleri dışında, üst yönetimden sorumlu
olanlara bildirdiği veya bildirmeyi düşündüğü önemli iç kontrol eksikliklerini
zamanında ve yazılı olarak bildirir (Bakınız: A14, A20–A21 paragrafları),
(b) Denetim sırasında tespit edilen ve denetçinin mesleki muhakemesine göre
yönetimin dikkatini çekmeyi gerektirecek kadar önemli olan, diğer taraflarca
yönetime bildirilmemiş, diğer iç kontrol eksikliklerini zamanında bildirir
(Bakınız: A22-A26 paragrafları).
11. Denetçi önemli iç kontrol eksikliklerine ilişkin yapacağı yazılı bildirimde aşağıdaki
hususlara yer verir:
(a) Eksikliklerin tanımlanması ve muhtemel etkilerine ilişkin bir açıklama
(Bakınız: A28 paragrafı),
(b) Üst yönetimden sorumlu olanların ve yönetimin, bildirimin kapsamını
anlayabilmesini sağlayacak yeterlilikte bilgi. Denetçi bu kapsamda özellikle;
(i) Denetimin amacının finansal tablolar hakkında bir görüş vermek
olduğunu,
6
(ii) Denetim sırasında finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili olan iç
kontrolün, iç kontrolün etkinliğine ilişkin bir görüş vermek amacıyla
değil, içinde bulunulan şartlara uygun denetim prosedürleri tasarlamak
amacıyla dikkate alındığını,
(iii) Raporlanan hususların, denetim sırasında tespit edilen ve üst
yönetimden sorumlu olanlara raporlanmasını gerektirecek kadar önemli
olduğu sonucuna vardığı iç kontrol eksiklikleriyle sınırlı olduğunu
açıklar (Bakınız: A29–A30 paragrafları).
7
Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama
İç Kontrol Eksikliklerinin Tespit Edilip Edilmediğinin Belirlenmesi (Bakınız: 7 nci
paragraf)
A1. Denetçi, bir veya daha fazla iç kontrol eksikliğini tespit edip etmediğini belirlerken,
bulgularıyla ilgili olgu ve durumları yönetimin uygun kademesiyle müzakere edebilir.
Bu müzakere denetçiye, yönetimin önceden haberdar olamayabileceği eksiklikler
konusunda yönetimi zamanında uyarma imkânı verir. Bulguları müzakere etmek için
uygun olan yönetim kademesi, ilgili iç kontrol alanını iyi bilen ve bu alana ilişkin
tespit edilen iç kontrol eksikliklerini düzeltme yetkisine sahip olan kademedir. Bazı
durumlarda, örneğin bulguların yönetimin dürüstlüğü veya yeterliğiyle ilgili bir şüphe
doğurduğu durumda, denetçinin bulguları doğrudan yönetimle müzakere etmesi uygun
olmayabilir. (Bakınız: A20 paragrafı).
A2. Denetçi, bulgularıyla ilgili olgu ve durumları yönetimle müzakere ederken, ilâve
olarak dikkate alınması gereken ilgili başka bilgiler de elde edebilir. Aşağıdakiler bu
bilgilere örnek olarak verilebilir:
Eksikliklerin gerçek veya muhtemel nedenleri hakkında yönetimin anlayışı.
Yönetimin farkında olduğu eksikliklerden kaynaklanan istisnalar (örneğin ilgili
bilgi teknolojisi (BT) kontrolleri tarafından engellenememiş olan yanlışlıklar).
Yönetimin bulgulara vereceği karşılıklarla ilgili olarak yönetimde gözlenen ilk
belirtiler.
Küçük İşletmelere Özgü Hususlar
A3. Küçük işletmelerde kontrol faaliyetlerinin temelini oluşturan kavramların büyük
işletmelerdekilere benzemesi muhtemel olsa da, bu kontrol faaliyetlerinin işleyiş şekli
farklılık gösterir. Ayrıca küçük işletmelerde, yönetim tarafından gerçekleştirilen
kontroller nedeniyle, belirli kontrol faaliyeti türlerinin gerekli olmadığına karar
verilebilir. Örneğin, müşterilere vadeli satış kararlarında ve önemli satın almaları
onaylamada yönetimin tek yetkili olması, önemli hesap bakiyeleri ve işlemler üzerinde
etkin kontrol sağlayabilir. Söz konusu durum, daha detaylı kontrol faaliyetleri
ihtiyacını azaltabilir veya ortadan kaldırabilir.
A4. Küçük işletmeler genellikle daha az çalışana sahiptir. Bu durum, görevler ayrılığı
ilkesinin uygulanabilirliğini sınırlandırabilir. Ancak küçük ve sahibi tarafından
yönetilen bir işletmede işletme sahibi, büyük bir işletmeye göre daha etkin bir gözetim
uygulayabilir. Yönetim tarafından gerçekleştirilen bu üst düzey gözetimin, yönetimin
kontrolleri ihlâl etme ihtimalinin artmasına karşı dengelenmesi gerekir.
Önemli İç Kontrol Eksiklikleri (Bakınız: 6(b) paragrafı ve 8 inci paragraf)
A5. Bir iç kontrol eksikliğinin veya eksikliklerinin bileşiminin önemi, sadece bir
yanlışlığın gerçekten meydana gelip gelmediğine değil, aynı zamanda bir yanlışlığın
meydana gelebilme ihtimaline ve yanlışlığın muhtemel büyüklüğüne bağlıdır. Bu
8
nedenle denetçi denetim sırasında yanlışlık tespit etmemiş olsa dahi, önemli
eksiklikler mevcut olabilir.
A6. Bir iç kontrol eksikliğinin veya eksikliklerinin bileşiminin önemli bir eksiklik teşkil
edip etmediğine karar verirken denetçinin göz önünde bulundurabileceği hususlara
aşağıdakiler örnek olarak verilebilir:
Eksikliklerin gelecekte finansal tablolarda önemli yanlışlıklara yol açma
ihtimali.
İlgili varlık veya borçların zarar veya hileye açıklığı.
Gerçeğe uygun değer muhasebesindeki tahminler gibi tahmini tutarların
belirlenmesindeki sübjektiflik ve karmaşıklık.
Eksikliklerden etkilenmeye müsait finansal tablo tutarları.
Eksiklik veya eksikliklerden etkilenmeye müsait hesap bakiyesinde veya işlem
sınıfında gerçekleşmiş veya gerçekleşebilecek faaliyetin hacmi.
Kontrollerin finansal raporlama sürecindeki önemi, örneğin:
o Genel izleme kontrolleri (yönetimin gözetimi gibi).
o Hilenin önlenmesine ve tespitine ilişkin kontroller.
o Önemli muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanmasına ilişkin
kontroller.
o İlişkili taraflarla yapılan önemli işlemlere ilişkin kontroller.
o İşletmenin olağan iş akışı dışındaki önemli işlemlerine ilişkin kontroller.
o Dönem sonu finansal raporlama sürecine ilişkin kontroller (tekrarlanmayan
yevmiye kayıtlarına ilişkin kontroller gibi).
Kontrol eksiklikleri sonucunda tespit edilen istisnaların nedeni ve sıklığı.
Eksikliğin diğer iç kontrol eksiklikleriyle etkileşimi.
A7. Aşağıdakiler, önemli iç kontrol eksikliklerinin bulunduğuna dair göstergelere
örneklerdir:
Kontrol çevresinin etkin olmayan yönlerine ilişkin kanıtlar, örneğin:
o Yönetimin finansal olarak ilgilendiği önemli işlemlerin, üst yönetimden
sorumlu olanlar tarafından uygun biçimde incelenmediğine dair göstergeler.
o Önemli olsun veya olmasın, işletmenin iç kontrolü tarafından önlenemeyen
yönetim hilesinin tespit edilmesi.
o Yönetimin daha önceden kendisine bildirilen önemli eksikliklere yönelik
uygun düzeltici adımları atmaması.
Bir risk değerlendirme sürecinin oluşturulmasının beklendiği bir durumda;
işletmede böyle bir sürecin bulunmaması.
9
İşletmenin risk değerlendirme sürecinin etkin olmadığına ilişkin kanıtlar;
örneğin denetçinin işletmenin risk değerlendirme sürecinin tespit etmiş olması
gerektiğini düşündüğü bir “önemli yanlışlık” riskinin, yönetim tarafından tespit
edilememesi.
Belirlenen ciddi (önemli) risklere yetersiz karşılık verildiğine ilişkin kanıtlar;
örneğin, böyle bir riske karşılık kontrollerin bulunmaması.
İşletmenin iç kontrolü tarafından önlenemeyen veya tespit edilip düzeltilemeyen
ancak denetçinin uyguladığı prosedürler sırasında tespit edilmiş olan yanlışlıklar.
Hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlığa ilişkin düzeltmenin yansıtılması
amacıyla önceden yayınlanmış finansal tabloların yeniden düzenlenmiş olması.
Yönetimin finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin yaptığı gözetimde yetersiz
kaldığına dair kanıtlar.
A8. Kontroller tek tek veya birlikte, etkin bir şekilde yanlışlıkları önlemek veya tespit edip
düzeltmek üzere tasarlanabilir.5 Örneğin ticari alacaklar hesabına ilişkin kontroller,
hesap bakiyesindeki yanlışlıkları önlemek veya tespit edip düzeltmek amacıyla birlikte
uygulanmak üzere tasarlanan manuel ve otomatik kontrollerin her ikisinden oluşabilir.
Bir iç kontrol eksikliği tek başına önemli bir eksiklik teşkil edecek öneme sahip
olmayabilir. Ancak aynı hesap bakiyesini veya açıklamayı, ilgili yönetim beyanını
veya iç kontrol bileşenini etkileyen eksiklikler, bir bütün olarak önemli eksikliğe
neden olduğu ölçüde, yanlışlık risklerini artırabilir.
A9. İlgili mevzuat, (özellikle borsada işlem gören işletmeler için) denetçinin denetim
sırasında tespit ettiği belirli tür veya türlerdeki iç kontrol eksikliklerini üst yönetimden
sorumlu olanlara veya diğer ilgili taraflara (örneğin Kuruma veya diğer düzenleyici
kurumlara) bildirmesine ilişkin hükümler içerebilir. İlgili mevzuatın bu eksiklik türleri
için özel terim ve tanımlar belirlemiş olması ve denetçinin yapılacak bildirimlerde bu
terim ve tanımları kullanmasını zorunlu kılması hâlinde denetçi, mevzuat hükümlerine
uygun olarak yapacağı bildirimlerde bu terim ve tanımları kullanır.
A10. İlgili mevzuat, bildirimde bulunulacak iç kontrol eksiklik türleri için belirli terimler
getirmiş ancak bu terimleri tanımlamamışsa, mevzuat hükümlerine ek olarak
bildirilecek olan hususları belirlemek için denetçinin kendi mesleki muhakemesini
kullanması gerekebilir. Denetçi bunu yaparken, bu BDS’de yer alan ana hükümleri ve
açıklayıcı hükümleri göz önünde bulundurmayı düşünebilir. Örneğin mevzuatın, üst
yönetimden sorumlu olanların farkında olmaları gereken belirli iç kontrol hususlarının
bildirilmesini gerektirdiği durumlarda, söz konusu hususların, bu BDS’nin üst
yönetimden sorumlu olanlara bildirilmesini gerekli kıldığı önemli eksikliklerle genel
olarak eş değer olduğunu kabul etmek uygun olabilir.
A11. Bu BDS de yer alan hükümler, ilgili mevzuatın denetçinin belirli terim veya tanımları
kullanmasını zorunlu kılıp kılmadığına bakılmaksızın geçerlidir.
5 BDS 315, A73 paragrafı
10
İç Kontrol Eksikliklerinin Bildirilmesi
Önemli İç Kontrol Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara Bildirilmesi (Bakınız: 9
uncu paragraf)
A12. Önemli eksikliklerin yazılı olarak üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilmesi bu
hususların önemini yansıtır ve üst yönetimden sorumlu olanların gözetim
sorumluluklarını yerine getirmelerine yardımcı olur. BDS 260, üst yönetimden
sorumlu olanların tamamının işletmenin yönetiminde yer aldığı durumlarda bu kişilere
yapılacak bildirimlere ilişkin dikkate alınması gereken hususları düzenler.6
A13. Denetçi yazılı bildirimin ne zaman yapılacağına karar verirken, iletilen bu bildirimin
üst yönetimden sorumlu olanların gözetim sorumluluklarını yerine getirmelerini
sağlamada önemli bir faktör olup olmayacağını dikkate alabilir. Ayrıca Kurum
tarafından belirlenen işletmeler ile borsada işlem gören işletmeler söz konusu
olduğunda üst yönetimden sorumlu olanların, mevzuat veya diğer amaçlar açısından iç
kontrole ilişkin belirli sorumluluklarını yerine getirmeleri için denetçinin yazılı
bildirimini finansal tabloların onaylanma tarihlerinden önce almaları gerekebilir. Diğer
işletmelerde denetçi yazılı bildirimi daha sonraki bir tarihte düzenleyebilir. Bununla
birlikte, ikinci durumda denetçinin önemli eksiklikleri bildirdiği yazılı bildirim, nihai
denetim dosyasının bir bölümünü teşkil ettiği için, denetçinin nihai denetim dosyasını
zamanında oluşturmasına ilişkin temel hükme7 tabidir. BDS 230’da nihai denetim
dosyasının tamamlanması için uygun sürenin, genellikle denetçi raporu tarihinden
itibaren en fazla altmış gün olduğu belirtilir.8
A14. Denetçi, “önemli yanlışlık” risklerini en aza indirmek amacıyla, önemli eksikliklerin
yazılı bildiriminin zamanlamasına bakmaksızın düzeltici işlemlerin zamanında
yapılmasına yardımcı olmak için önemli eksiklikleri ilk aşamada yönetime ve -uygun
hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlara sözlü olarak bildirebilir. Ancak bu
uygulama denetçinin bu BDS uyarınca gerekli olan önemli eksiklikleri yazılı olarak
bildirme sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.
A15. Önemli eksikliklerin ne kadar detaylı olarak bildirileceği, içinde bulunulan şartlara
göre denetçinin mesleki muhakemesine bağlıdır. Aşağıdaki faktörler, denetçinin
bildirimde ne seviyede detay vereceğine karar verirken göz önünde bulundurabileceği
hususlara örnektir:
İşletmenin niteliği. Örneğin, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) için
gerekli olan bildirim, diğer işletmelere göre farklı olabilir.
İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı. Örneğin, karmaşık bir işletme için gerekli
olan bildirim, basit bir faaliyet yürüten işletmeninkinden farklı olabilir.
Denetçinin tespit ettiği önemli eksikliklerin niteliği.
6 BDS 260, 13 üncü paragraf
7 BDS 230, “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi” 14 üncü paragraf
8 BDS 230, A21 paragrafı
11
İşletmenin üst yönetim yapısı. Örneğin, üst yönetimden sorumlu olanlar arasında
işletmenin faaliyet gösterdiği sektör veya etkilenen alanlar konusunda kayda
değer deneyimi bulunmayan kişiler olması hâlinde, daha fazla detaya yer
verilmesi gerekebilir.
Belirli türlerdeki iç kontrol eksiklerinin bildirimine ilişkin mevzuat hükümleri.
A16. Yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlar denetçinin denetim sırasında tespit ettiği
önemli eksikliklerin önceden farkında olabilir ve maliyet veya diğer kaygılardan
dolayı bu eksiklikleri gidermemeyi tercih etmiş olabilir. Düzeltici işlemlerin
uygulanmasından doğacak maliyet ve faydaların değerlendirilmesi sorumluluğu
yönetime ve üst yönetimden sorumlu olanlara aittir. Bu nedenle, 9 uncu paragrafta yer
alan hüküm, yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanların bu tür eksikliklerin
giderilip giderilmemesini belirlerken ilgili olduğunu düşündükleri maliyet veya diğer
kaygılardan bağımsız olarak geçerlidir.
A17. Denetçinin daha önceki bir denetimde önemli bir eksikliği yönetime ve üst
yönetimden sorumlu olanlara bildirmiş olması, düzeltici işlemler henüz yapılmamışsa
denetçinin aynı bildirimi tekrar etme zorunluluğunu ortadan kaldırmaz. Daha önceden
bildirilen önemli bir eksikliğin düzeltilmemiş olması hâlinde, cari yıla ait bildirimde
önceki yıl yapılan bildirimde yer alan açıklama tekrarlanabilir veya sadece bir önceki
bildirime atıfta bulunulabilir. Denetçi yönetime veya -uygun hâllerde- üst yönetimden
sorumlu olanlara söz konusu önemli eksikliğin neden giderilmediğini sorabilir.
Mantıklı bir açıklama olmaksızın eksikliğin giderilmemiş olması da başlı başına
önemli bir eksiklik olabilir.
Küçük İşletmelere Özgü Hususlar
A18. Küçük işletmelerin denetiminde denetçi, üst yönetimden sorumlu olanlarla, daha
büyük işletmelere kıyasla daha basit bir biçimde iletişim kurabilir.
İç Kontrol Eksikliklerinin Yönetime Bildirilmesi (Bakınız: 10 uncu paragraf)
A19. Genellikle bildirim yapılacak uygun yönetim kademesi, iç kontrol eksikliklerini
değerlendirme ve gerekli düzeltmeleri yapma sorumluluk ve yetkisine sahip olan
yönetim kademesidir. Önemli eksiklikler için bildirim yapılacak uygun kademe, bu
konuların üst yönetimden sorumlu olanlara da bildirilmesi gerektiğinden, muhtemelen
icra kurulu başkanı veya mali işlerle ilgili üst yönetici (veya eş değeri) olacaktır. Diğer
iç kontrol eksikliklerinin bildirilmesi için uygun olan yönetim kademesi, etkilenen
kontrol alanlarıyla daha doğrudan ilgisi olan ve uygun düzeltici işlem yapma yetkisine
sahip operasyonel yönetim kademesi olabilir.
Önemli İç Kontrol Eksikliklerinin Yönetime Bildirilmesi (Bakınız: 10(a) paragrafı)
A20. Tespit edilen bazı önemli iç kontrol eksiklikleri yönetimin dürüstlüğü ve yeterliği
konusunda soru işaretlerinin oluşmasına neden olabilir. Örneğin, yönetimin hileye
karıştığına veya kasıtlı olarak ilgili mevzuata uymadığına dair kanıtlar mevcut olabilir
veya yönetim, yeterliği hakkında şüphelerin doğmasına neden olacak şekilde, finansal
12
tabloların hazırlanmasının yönetim ve kontrolünde yetersiz kalmış olabilir. Bu
nedenle, bu tür eksikliklerin doğrudan yönetime bildirilmesi uygun olmayabilir.
A21. BDS 250, üst yönetimden sorumlu olanların da müdahil olduğu durumlar dâhil olmak
üzere, tespit edilen veya şüphelenilen ilgili mevzuata aykırılık durumlarının
raporlanmasına ilişkin yükümlülükleri düzenler ve bu konuda rehberlik sağlar.9 BDS
240 ise, yönetimin içinde yer aldığı bir hileyi tespit etmesi veya böyle bir hileden
şüphelenmesi durumunda, denetçinin üst yönetimden sorumlu olanlara yapacağı
bildirime ilişkin yükümlülükleri düzenler ve bu konuda rehberlik sağlar.10
Diğer İç Kontrol Eksikliklerinin Yönetime Bildirilmesi (Bakınız:10(b) paragrafı)
A22. Denetçi denetim sırasında, önemli olmayan ancak yönetimin dikkatini çekebilecek
başka iç kontrol eksiklikleri tespit edebilir. Yönetimin dikkatini çekebilecek diğer iç
kontrol eksikliği türlerinin belirlenmesi, içinde bulunulan şartlara göre denetçinin
mesleki muhakemesine bağlıdır. Denetçi bu muhakemede bulunurken, bu tür
eksikliklerin finansal tablolarda yanlışlıklara neden olma ihtimalini ve yanlışlığın
muhtemel büyüklüğünü dikkate alır.
A23. Denetim sırasında iç kontrolde tespit edilen ve yönetimin dikkatini çekecek diğer
eksikliklerin yazılı olarak bildirilmesi zorunluluğu olmayıp bunlar sözlü olarak da
bildirilebilir. Denetçi, bulgularıyla ilgili olgu ve durumları yönetimle müzakere ettiği
durumlarda, diğer eksiklikleri bu müzakereler sırasında yönetime sözlü olarak
bildirmeyi düşünebilir. Dolayısıyla bu tarz bir bildirimin ardından resmi bir bildirim
yapılmasına gerek yoktur.
A24. Denetçi önemli eksiklikler dışındaki iç kontrol eksikliklerini yönetime önceki
dönemde bildirmiş ve yönetim maliyet nedeniyle veya diğer gerekçelerle bunları
gidermemeyi tercih etmişse, denetçinin içinde bulunulan dönemde bu bildirimi
tekrarlamasına gerek yoktur. İç denetim fonksiyonu veya düzenleyici kurumlar gibi
diğer taraflarca yönetime bu tür eksikliklerle ilgili bildirim yapılmışsa denetçinin
bunlara ilişkin yeniden bilgi vermesi gerekli değildir. Ancak yönetimin değişmiş
olması veya denetçinin kendisinin ya da yönetimin eksikliklerle ilgili algısını
değiştiren yeni bilgiler elde etmiş olması hâlinde, denetçinin bu eksiklikleri yeniden
bildirmesi uygun olabilir. Bununla birlikte, yönetimin daha önceden bildirilen diğer iç
kontrol eksikliklerini giderememiş olması, üst yönetimden sorumlu olanlara
bildirilmesi gereken önemli bir eksiklik hâline gelebilir. Böyle bir durumun söz
konusu olup olmadığı, içinde bulunulan şartlar altında denetçinin muhakemesine
bağlıdır.
A25. Bazı durumlarda üst yönetimden sorumlu olanlar denetçinin yönetime bildirdiği diğer
iç kontrol eksikliklerinin detayları hakkında bilgi sahibi olmak veya diğer eksikliklerin
niteliği hakkında kısaca bilgilendirilmek isteyebilir. Alternatif olarak denetçi,
yönetime bildirilen diğer eksiklikler konusunda üst yönetimden sorumlu olanların
bilgilendirilmesinin uygun olacağına karar verebilir. Her iki durumda da denetçi, -
9 BDS 250, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde İlgili Mevzuatın Dikkate Alınması”, 22- 28 inci paragraflar
10 BDS 240, “Finansal Tablo Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları”, 41 inci paragraf
13
uygun hâllerde- bu tür eksiklikleri üst yönetimden sorumlu olanlara sözlü veya yazılı
olarak bildirebilir.
A26. Üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde yer aldığı
durumlarda, bu kişilerle kurulacak iletişime ilişkin hususlar BDS 260’da
düzenlenmektedir.11
Kamu Sektörü İşletmelerine Özgü Hususlar (Bakınız: 9 ve 10 uncu paragraflar)
A27. Kamu sektörü denetçilerinin denetim sırasında tespit edilen iç kontrol eksikliklerini bu
BDS’de belirtilmeyen şekillerde, detayda ve taraflara bildirmesi konusunda ilâve
sorumlulukları bulunabilir. Örneğin, önemli eksikliklerin yasama organına veya diğer
bir idari birime bildirilmesi zorunlu olabilir. Ayrıca ilgili mevzuat veya yetkili bir
kurum kamu sektörü denetçisinin, eksikliklerin muhtemel etkilerinin önemine
bakılmaksızın tüm iç kontrol eksikliklerini bildirmesini zorunlu tutabilir. Buna ilâve
olarak mevzuat, kamu sektörü denetçisinin iç kontrolle ilgili hususlar hakkında bu
BDS’ye göre bildirmesi gereken iç kontrol eksikliklerinden daha kapsamlı olarak
raporlama yapmasını (örneğin denetçinin, düzenlemelere, yetkili mercilerin
kararlarına, sözleşme hükümlerine veya hibe sözleşmelerine uygunlukla ilgili
kontrolleri bildirmesi) zorunlu tutabilir.
Önemli İç Kontrol Eksikliklerine İlişkin Yazılı Bildirimin İçeriği (Bakınız: 11 inci paragraf)
A28. Denetçi önemli eksikliklerin muhtemel etkilerini açıklarken bu etkileri sayısal olarak
belirtmek zorunda değildir. Önemli eksiklikler -uygun hâllerde- raporlama amacıyla
gruplandırılabilir. Ayrıca denetçi yazılı bildiriminde, eksikliklerle ilgili düzeltici işlem
önerilerine, yönetimin eksikliklere karşı yaptığı veya önerdiği işlemlere ve yönetimin
bu işlemleri uygulayıp uygulamadığını doğrulamak için denetçinin herhangi bir
girişimde bulunup bulunmadığına dair bir ifadeye yer verebilir.
A29. Denetçi aşağıdaki bilgileri bildirime dâhil etmeyi uygun görebilir:
İç kontrole ilişkin olarak daha kapsamlı prosedürler uygulamış olsaydı,
denetçinin raporlanacak daha fazla eksiklik tespit edebileceğine veya raporlanan
bazı eksikliklerin aslında raporlanmasının gerekmediği sonucuna varabileceğine
ilişkin açıklama.
Bu bildirimin üst yönetimden sorumlu olanlara yönelik olduğuna ve başka
amaçlar için uygun olmayabileceğine ilişkin açıklama.
A30. İlgili mevzuat, denetçinin veya yönetimin önemli iç kontrol eksikliklerine ilişkin
olarak denetçinin yaptığı bildirimin bir nüshasını ilgili düzenleyici kurumlara
göndermesini zorunlu kılabilir. Böyle bir durumda, denetçinin yazılı bildiriminde bu
düzenleyici kurumlar belirtilebilir.
11 BDS 260, 13 üncü paragraf
2013 - 2014 ® Tüm hakları saklıdır.
