Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:

İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ (BDS 570) HAKKINDA TEBLİĞ

TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI TEBLİĞİ NO: 25

Amaç

MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin ekinde yer alan İşletmenin Sürekliliği Standardının yürürlüğe konulmasıdır.

Kapsam

MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı, Ek’te yer alan BDS 570 metninde belirlenmiştir.

Dayanak

MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim StandartlarıKurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;

a) Başkan: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanını,

b) Denetçi: Bağımsız denetçiyi,

c) Denetim: Bağımsız denetimi,

ç) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu,

ifade eder.

Geçiş hükümleri

GEÇİCİ MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin yayımı tarihine kadar 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 1 inci maddesine göre mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde yürütülen bağımsız denetim faaliyetleri, bu Tebliğhükümleri çerçevesinde yürütülmüş kabul edilir.

Yürürlük

MADDE 5 – (1) Bu Tebliğ 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Kurum Başkanı yürütür.

EK

İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ 

BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 570

İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ

İÇİNDEKİLER

Paragraf

Giriş

Kapsam ………………………………………………………………………………..............1

İşletmenin Sürekliliği Varsayımı ……………………………………………………………...2

İşletmenin Sürekliliğinin Devamının Değerlendirilmesine

İlişkin Sorumluluk…………………………………………………………………………...3-7

Yürürlük Tarihi ………………………………………………………………………………..8

Amaçlar……………………………………………………………………………………….9

Ana Hükümler

Risk Değerlendirme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler ………………………………...….10-11

Yönetimin Yaptığı Değerlendirmenin İncelenmesi …………………………....................12-14

Yönetimin Değerlendirdiği Dönemden Sonrası……………..………..………..…………......15

Olay veya Şartların Belirlenmesi Durumunda Uygulanacak

İlave Denetim Prosedürleri…………………………………………………………………...16

Denetim Sonuçları ve Raporlama………..…………………………………………………...17

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak

Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar …………………………………….....….18-20

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar ………...…….21

Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme

Konusunda İstekli Olmaması …..…………………………………………………….............22

Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim ………………………………..…....23

Finansal Tabloların Onaylanmasında Uzun Süreli Gecikme …………………….....…….….24

Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama

İşletmenin Sürekliliği Varsayımı …………………………………………............................A1

Risk Değerlendirme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler ……………………………...…...A2-A6

Yönetimin Yaptığı Değerlendirmenin İncelenmesi ……………………………………A7-A12

Yönetimin Değerlendirdiği Dönemden Sonrası……………..………………………...A13-A14

Olay veya Şartların Belirlenmesi Durumunda Uygulanacak

İlave Denetim Prosedürleri……………………………………………....…….……...A15-A18

Denetim Sonuçları ve Raporlama……………………………….….....................................A19

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak

Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar…………………………………….....A20-A24

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar……….A25-A26

Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme

Konusunda İstekli Olmaması …..…………………………………………………………..A27

Giriş

Kapsam

1.         Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), finansal tabloların hazırlanması sırasında yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasına ilişkin olarak denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenlemektedir.

İşletmenin Sürekliliği Varsayımı

2.         İşletmenin sürekliliği varsayımı uyarınca, işletmenin öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği kabul edilir. Yönetim işletmeyi tasfiye etmeyi veya faaliyetleri durdurmayı planlamadıkça ya da yönetimin başkaca gerçekçi bir alternatifi bulunmadıkça, genel amaçlı finansal tablolar işletmenin sürekliliği varsayımı kullanılarak hazırlanır. Özel amaçlı finansal tablolar, işletmenin sürekliliği esasının  geçerli (ihtiyaca uygun) olduğu bir finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir (örneğin, işletmenin sürekliliği esası, vergi esaslı hazırlanan bazı finansal tablolar için ihtiyaca uygun değildir). İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu durumlarda varlık ve yükümlülükler,  olağan iş akışı içinde işletmenin söz konusu varlıklardan fayda elde edeceği ve yükümlülüklerin yerine getireceği esasına göre kaydedilir (Bakınız: A1 paragrafı).   

İşletmenin Sürekliliğinin Devamının Değerlendirilmesine İlişkin Sorumluluk

3.         Bazı finansal raporlama çerçeveleri, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin özel bir değerlendirme yapmasını gerektiren açık bir hüküm ile  işletmenin sürekliliğiyle ilgili olarak dikkate alınacak hususlara yönelik standartları ve yapılacak açıklamaları içerir. Örneğin, Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 1 yönetimin, işletmenin sürekliliğine ilişkin bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılar.^[1]  Yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına  ilişkin yapacağı değerlendirme hakkında detaylı hükümler ve bununla ilgili finansal tablo açıklamaları, ilgili mevzuat tarafından da düzenlenebilir.

4.         Diğer finansal raporlama çerçevelerinde, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin olarak yönetimin özel bir değerlendirme yapmasını gerektiren açık bir hüküm yer almayabilir. Bununla birlikte 2 nci paragrafta da bahsedildiği gibi işletmenin sürekliliği varsayımı finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili temel bir ilke olduğu için, finansal raporlama çerçevesinde açık bir hüküm yer almasa dahi, finansal tabloların hazırlanması, yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin değerlendirme yapmasını gerektirir.

5.         Yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yaptığı değerlendirme, olay veya şartların doğası gereği belirsiz olan gelecekteki sonuçları hakkında belirli bir tarihte muhakemede (yargıda)  bulunulmasını içerir. Aşağıdaki unsurlar yapılan bu muhakemeyle ilgilidir:

·                     Bir olay veya şart ya da bunların sonuçları ne kadar ileri bir tarihte meydana geliyorsa, söz konusu olay veya şartların sonucuna ilişkin belirsizlik derecesi de o kadar artar. Bu sebeple, yönetimin işletmenin sürekliliği ile ilgili açık bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılan finansal raporlama çerçevelerinin birçoğu,  hangi dönem için yönetimin mevcut tüm bilgileri dikkate almasının zorunlu olduğunu belirler.

·                     İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, faaliyetlerinin niteliği ve durumu, dış faktörlerden etkilenme derecesi, olay veya şartların sonucuna ilişkin yapılacak muhakemeyi etkiler.

·                     Geleceğe ilişkin herhangi bir muhakeme, o muhakemenin yapıldığı anda mevcut bulunan bilgilere dayanır. Bilanço tarihinden sonraki olaylar, yapıldığı anda makul olan muhakemelerle tutarlı olmayan sonuçlar ortaya çıkarabilir.

Denetçinin Sorumlulukları

6.       Denetçinin sorumluluğu, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir belirsizliğin var olup olmadığı konusunda bir sonuca varmaktır. Bu sorumluluk, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal raporlama çerçevesi işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin özel bir değerlendirme yapması hususunda açık bir hüküm içermese dahi, mevcuttur.

7.       Ancak, BDS 200^[2]’de açıklandığı gibi denetçinin önemli yanlışlıkları tespit etme becerisi üzerindeki yapısal kısıtlamaların muhtemel etkileri, işletmenin sürekliliğinin devamını sona erdirebilecek gelecekteki olay veya şartlar söz konusu olduğunda daha büyüktür. Denetçi gelecekteki bu tip olay veya şartları önceden tahmin edemez. Dolayısıyla denetçi raporunda işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizliğe atıfta bulunulmaması, işletmenin sürekliliğinin devamı açısından bir güvence olarak kabul edilemez.        

Yürürlük Tarihi

8.       Bu BDS 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Amaçlar

9.       Denetçinin amaçları;

(a)               Finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğuna ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek,

(b)               Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak ve

(c)               Denetçi raporuna etkilerini belirlemektir.

Ana Hükümler

Risk Değerlendirme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler

10.     Denetçi, BDS 315^[3] uyarınca gerekli olan risk değerlendirme prosedürlerini uygularken, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını mütalaa eder. Denetçi bunu yaparken, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin bir ön değerlendirme yapıp yapmadığını belirler (Bakınız: A2-A5 paragrafları) ve

(a)        Böyle bir değerlendirmenin yapılmış olması durumunda denetçi, değerlendirmeyi yönetimle müzakere eder ve yönetimin, tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirleyip belirlemediğine ve -belirlemesi hâlinde- yönetimin bu olay veya şartları ele almaya yönelik planlarının olup olmadığına karar verir.

(b)       Bu değerlendirmenin henüz yapılmamış olması durumunda denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımının amaçlanan kullanımı hakkında yönetimle müzakerede bulunur ve tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların mevcut olup olmadığı konusunda yönetimi sorgular.          

11.     Denetçi, denetim boyunca işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi bir şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili denetim kanıtlarına karşı dikkatli olur (Bakınız: A6 paragrafı).

Yönetimin Yaptığı Değerlendirmelerin İncelenmesi

12.     Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yaptığı değerlendirmeyi inceler (Bakınız: A7-A9, A11-A12 paragrafları).

13.     Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yaptığı değerlendirmeyi incelerken, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca, yönetimin değerlendirmeyi yapmak için kullandığı dönem ile aynı dönemi veya ilgili mevzuatın daha uzun bir dönem öngörmesi durumunda bu süreyi dikkate alır. İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin, BDS 560^[4]’ta tanımlanan finansal tabloların tarihinden itibaren on iki aydan daha kısa bir süreyi kapsaması durumunda denetçi, yönetimden yaptığı değerlendirmeyi finansal tablo tarihten itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde genişletmesini talep eder (Bakınız: A10-A12 paragrafları).

 14.    Denetçi, yönetimin yaptığı değerlendirmeyi incelerken, yönetimin değerlendirmesinin denetim sonucunda denetçinin haberdar olduğu ilgili tüm bilgileri içerip içermediğini mütalaa eder.     

Yönetimin Değerlendirdiği Dönemden Sonrası

15.     Denetçi, yönetimin değerlendirdiği dönemden sonrası için, işletmenin sürekliliğinin devamına yönelik ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlara ilişkin sahip olduğu bilgiler hakkında yönetimi sorgular (Bakınız: A13-A14 paragrafları).        

Olay veya Şartların Belirlenmesi Durumunda Uygulanacak İlave Denetim Prosedürleri

16.     İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların belirlenmesi durumunda, önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığına karar vermek için (bu olay ve şartların etkisini azaltan faktörlerin dikkate alınması dâhil) ilave denetim prosedürlerini uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde eder. İlave denetim prosedürleri aşağıdakileri içerir (Bakınız: A15 paragrafı):

(a)        Yönetimce işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin bir değerlendirme yapılmamış olması durumunda, yönetimden bu değerlendirmenin yapılmasının talep edilmesi.

(b)       -   İşletmenin sürekliliği hakkındaki değerlendirmesiyle ilgili gelecekte atacağı adımlara ilişkin yönetimin planlarının,

-    Bu planların uygulanması sonucunda mevcut durumun iyileşme ihtimalinin olup olmadığının,

-    Yönetimin planlarının, içinde bulunulan şartlar altında uygulanabilir olup olmadığının

değerlendirilmesi (Bakınız: A16 paragrafı).

(c)        İşletmenin nakit akış tahmini hazırladığı ve yönetimin gelecekte atacağı adımlara ilişkin planlarının değerlendirilmesi sırasında olay veya şartların gelecekteki sonuçlarının gözden geçirilmesinde bu tahmine ilişkin yapılan analizin önemli bir unsur olması durumunda (Bakınız: A17-A18 paragrafları):

(i)      Bu tahminin hazırlanması için üretilentemel verilerin güvenilirliğinin değerlendirilmesi ve

(ii)     Bu tahminin temelini oluşturan varsayımlar için yeterli dayanak (destek) olup olmadığına karar verilmesi.

(ç)        Yönetimin değerlendirme yaptığı tarihten itibaren herhangi bir ilave bilgi veya durumun ortaya çıkıp çıkmadığının değerlendirilmesi.          

(d)       Yönetimden ve -uygun hallerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan, gelecekte atacakları adımlara ilişkin planları ve bu planların uygulanabilirliği konusunda yazılı açıklamaların talep edilmesi.

Denetim Sonuçları ve Raporlama

17.       Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak denetçi, muhakemesine göre, tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı hakkında bir sonuca varır. Bir belirsizliğin muhtemel etkisinin büyüklüğü ve gerçekleşme ihtimali, denetçinin muhakemesine göre, bu belirsizliğin niteliği ve etkilerine ilişkin aşağıdaki durumlara yönelik uygun açıklamaları gerektirmesi halinde önemli bir belirsizlik söz konusudur (Bakınız: A19 paragrafı):

(a)           Gerçeğe uygun sunuma dayalı bir finansal raporlama çerçevesi söz konusu ise, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu veya

(b)          Bir uygunluk çerçevesi söz konusu ise, finansal tabloların yanıltıcı olmaması.

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar

18.       Denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu, ancak önemli bir belirsizliğin mevcut olduğu sonucuna varması durumunda finansal tablolarda;

(a)     İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek temel olay veya şartlar ile yönetimin bu olay veya şartları ele almaya ilişkin planlarının yeterince açıklanıp açıklanmadığını ve

(b)     İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunun; dolayısıyla işletmenin olağan iş akışı içinde varlıklarından fayda sağlamasının ve yükümlülüklerini yerine getirmesinin mümkün olmayabileceğinin açık bir şekilde açıklanıp açıklanmadığını 

belirler (Bakınız: A20 paragrafı).

19.       Finansal tablolarda yeterli açıklamanın yapılması durumunda denetçi, olumlu görüş verir ve 

(a)     İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcudiyetini vurgulamak ve     

(b)     18 inci paragrafta belirtilen hususları açıklayan ilgili finansal tablo dipnotlarına dikkat çekmek

amacıyla raporuna “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı ekler^[5] (Bakınız: A21-A22 paragrafları).

20.       Finansal tablolarda yeterli açıklamanın yapılmaması halinde denetçi, BDS 705^[6] uyarınca sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı verir. Denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunu raporunda belirtir (Bakınız: A23-A24 paragrafları).

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar

21.       Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış olması ancak yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının denetçinin yargısına göre uygun olmaması durumunda denetçi olumsuz görüş verir (Bakınız: A25-A26 paragrafları).

Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme Konusunda İstekli Olmaması 

22.       Denetçi tarafından talep edilmesine rağmen yönetimin değerlendirme yapma veya değerlendirmeyi genişletme konusunda istekli olmaması durumunda denetçi, bu durumun denetçi raporu için etkilerini mütalaa eder (Bakınız: A27 paragrafı).

Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara Kurulacak İletişim

23.       Üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde yer almadığı durumlarda^[7] denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabileceğini belirlediği olay veya şartlar hakkında üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurar. Üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulacak bu iletişim aşağıdaki hususları içerir:

(a)     Olay veya şartların önemli bir belirsizlik oluşturup oluşturmadığı,

(b)     Finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasının uygun olup olmadığı ve

(c)     Konuyla ilgili olarak finansal tablolardaki açıklamaların yeterliliği.

Finansal Tabloların Onaylanmasında Uzun Süreli Gecikme

24.       Finansal tabloların tarihinden sonra yönetim veya üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından finansal tabloların onaylanmasında uzun süreli bir gecikme yaşanması durumunda, denetçi gecikmenin sebepleri hakkında sorgulama yapar. Gecikmenin işletmenin sürekliliği varsayımıyla ilgili olan olay veya şartlarla ilgili olabileceği kanaatine varması durumunda denetçi, 16 ncı paragrafta açıklanan gerekli ilave denetim prosedürlerini uygulamanın yanı sıra, 17 nci paragrafta belirtildiği gibi, önemli bir belirsizliğin mevcudiyetine ilişkin denetçinin varacağı sonuç üzerindeki etkisini değerlendirir.

***

Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama

İşletmenin Sürekliliği Varsayımı (Bakınız: 2 nci paragraf)

Kamu Sektörü İşletmelerine Özgü Hususlar

A1.      Yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını kullanması kamu sektöründeki işletmelerle de ilgilidir. Örneğin, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standardı 1, kamu sektörü işletmelerinin sürekliliğini devam ettirebilmeleri hususunu düzenlemektedir.^[8]  Kamu sektöründeki işletmelerin, kâr amaçlı faaliyet göstermesi hâlinde -bunlarla sınırlı kalmamak üzere- bu işletmelere yönelik devlet desteğinin azaltılması veya kesilmesi ya da özelleştirme gibi durumlarda bu işletmelerin sürekliliğine ilişkin riskler ortaya çıkabilir. İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, kamu sektöründeki işletmelerin faaliyetlerinin devamı için yeterli finansman bulamaması veya söz konusu işletmelerin sunduğu hizmetleri etkileyen politika kararlarının alınması gibi durumları içerebilir.

Risk Değerlendirme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler

İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar(Bakınız: 10 uncu paragraf)

A2.      Aşağıda tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlara örnekler verilmiştir. Bu liste tüm durumları kapsamamaktadır. Belirtilen durumlardan birinin ya da birkaçının varlığı her zaman önemli bir belirsizliğin var olduğu anlamına gelmez.

Finansal Durumla İlgili:

·                Net yükümlülük veya kısa vadeli net yükümlülük pozisyonu.

·                Sabit vadeli borçların vadelerinde geri ödeneceğine veya yenileneceğine dair gerçekçi olmayan beklentiler veya uzun vadeli varlıkları finanse etmek için kısa vadeli borçlara gereğinden fazla bağlı olunması.

·                Kredi verenler tarafından sağlanan finansal desteğin geri çekileceğine dair belirtiler.

·                Tarihi veya ileriye dönük finansal tablolarda gösterilen, işletme faaliyetleriyle ilgili negatif nakit akışları.

·                Temel finansal oranlardaki olumsuzluk.

·                Önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı yaratan varlıkların değerindeki önemli azalışlar.

·                Temettü ödemelerindeki gecikme veya kesilmeler.

·                Alacaklılara vade tarihinde ödeme yapılamaması.

·                Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması.

·                Tedarikçilerle yapılan işlemlerde vadeli ödemeden, peşin ödemeye geçilmesi.

·                Yeni ürün geliştirilmesi veya diğer önemli yatırımlar için finansman temin edilememesi.

İşletme Faaliyetleriyle İlgili:

·                Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya faaliyetleri durdurma planları.

·                Kilit yönetim kadrosunun boşalarak yerlerinin doldurulmaması.

·                Önemli bir pazarın, kilit müşteri veya müşterilerin, imtiyaz, lisans veya ana tedarikçi veya tedarikçilerin kaybedilmesi.

·                İşgücüyle ilgili yaşanan sıkıntılar.

·                Önemli hammadde darboğazı.

·                Oldukça başarılı bir rakibin ortaya çıkması.

Diğer Konularla İlgili:

·                Sermaye yeterlilik yükümlülüklerine veya diğer yasal yükümlülüklere aykırılık.

·                İşletme aleyhine açılmış, sonuçlanmamış ve işletmenin aleyhine sonuçlanması durumunda işletmenin karşılamayacağı taleplere sebep olabilecek davalar.

·                İşletmeyi olumsuz yönde etkilemesi beklenen mevzuat değişiklikleri veya hükümet politikalarındaki değişiklikler.

·                Oluştuğunda sigorta kapsamında bulunmayan veya eksik sigortalanmış felaketler.

Bu olay veya şartların önem seviyesi genelde, diğer faktörlerin yardımıyla azaltılabilir. Örneğin, bir işletmenin normal kredi geri ödemelerini yapamamasının etkisi;  yönetimin varlıkların elden çıkarılması, kredi geri ödemelerinin yeniden planlanması veya ilave sermaye temin edilmesi gibi alternatif yöntemler yoluyla yeterli nakit akışını temin etmeyi amaçlayan planlarıyla dengelenebilir. Aynı şekilde, ana tedarikçilerden birinin kaybedilmesinin etkisi de uygun bir alternatif tedarik kaynağının bulunmasıyla hafifletilebilir.

A3.      10 uncu paragraf uyarınca zorunlu kılınan risk değerlendirme prosedürleri, yönetimce işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasının muhtemel önemli bir konu olup olmadığı ve bunun denetimin planlanması üzerindeki etkisiyle ilgili olarak denetçinin karar vermesine yardımcı olur. Bu prosedürler ayrıca, yönetimin planlarının tartışılması ve işletmenin sürekliliğiyle ilgili belirlenen sorunların çözümü de dâhil olmak üzere, yönetimle zamanında müzakerelerin yapılabilmesini sağlar.

Küçük İşletmelere Özgü Hususlar

A4.      Bir işletmenin büyüklüğü olumsuz durumlara karşı koyabilme kabiliyetini etkileyebilir. Küçük işletmeler fırsatlardan faydalanmak için daha hızlı hareket edebilir fakat faaliyetlerini sürdürmek için gereken fonlardan yoksun olabilirler.

A5.      Özellikle küçük işletmelerin karşılaşabileceği sorunlar arasında, ana tedarikçilerden birinin, önemli bir müşterinin, kilit bir personelin veya bir lisans, imtiyaz ya da diğer yasal sözleşmeler kapsamında faaliyet gösterme hakkının kaybedilme ihtimaliyle birlikte bankalar veya diğer borç verenlerin işletmeye verdiği desteği kesme riski de yer alır.

Olay veya Şartlarla İlgili Denetim Kanıtlarına Karşı Denetim Boyunca Dikkatli Olunması (Bakınız: 11 inci paragraf)

A6.      BDS 315, denetimin yürütülmesi sırasında denetçinin risk değerlendirmesini etkileyen ilave denetim kanıtı elde edildikçe, denetçinin risk değerlendirmesini gözden geçirmesini ve planlanmış müteakip denetim prosedürlerini buna göre uyarlamasını zorunlu kılar.^[9] Denetçinin yaptığı risk değerlendirmesinden sonra işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların belirlenmesi durumunda, 16 ncı paragrafta öngörülen prosedürlerin uygulanmasına ek olarak, denetçinin “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin değerlendirmesini gözden geçirmesi gerekebilir. Bu tür olay veya şartların varlığı, değerlendirilmiş risklere karşılık olarak uygulanan denetçinin müteakip prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını da etkileyebilir. BDS 330’da^[10] bu konu hakkında hükümler ve açıklayıcı bilgiler yer alır.

Yönetimin Yaptığı Değerlendirmenin İncelenmesi

Yönetim Tarafından Yapılan Değerlendirme, Destekleyici Analiz ve Denetçinin Yaptığı Değerlendirme (Bakınız: 12 nci paragraf)

A7.      Yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yaptığı değerlendirme, yönetimin kullandığı süreklilik varsayımıyla ilgili denetçinin yapacağı değerlendirmenin kilit kısmını oluşturmaktadır.

A8.      Yönetimin analiz yapmamasının eksikliğini gidermek denetçinin sorumluluğu değildir. Ancak bazı durumlarda yönetimin değerlendirmesini destekleyen detaylı bir analiz yapmaması, yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının uygun olup olmadığı hakkında denetçinin bir sonuca varmasına engel teşkil etmeyebilir. Örneğin, geçmişte kârlı faaliyetlerde bulunan ve finansal kaynaklara kolay erişen işletmelerde yönetim, değerlendirmesini detaylı bir analiz olmadan yapabilir. Bu durumda, diğer denetim prosedürleri, yönetimin finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının içinde bulunulan şartlar altında uygun olup olmadığı hakkında denetçinin bir sonuca varabilmesi için yeterli olması hâlinde, denetçinin yönetimin değerlendirmesinin uygunluğu hakkında yapacağı değerlendirme, detaylı değerlendirme prosedürleri uygulanmadan yapılabilir.

A9.      Diğer durumlarda, 12 nci paragrafta zorunlu kılındığı üzere, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin incelenmesi, yönetimin değerlendirme yaparken takip ettiği süreci, değerlendirmenin dayandığı varsayımları ve yönetimin gelecekte atacağı adımlara ilişkin planları ile söz konusu planların içinde bulunulan şartlar altında uygulanabilir olup olmadığının incelenmesini de içerir.

Yönetimin Değerlendirmesinin Kapsadığı Dönem(Bakınız: 13 üncü paragraf)

A10.    Yönetimin değerlendirme yapmasını açık bir şekilde zorunlu kılan finansal raporlama çerçevelerinin birçoğu, hangi dönem için yönetimin mevcut tüm bilgileri dikkate almasının zorunlu olduğunu belirler.^[11]

Küçük İşletmelere Özgü Hususlar(Bakınız: 12-13 üncü paragraflar)

A11.    Birçok durumda küçük işletmelerin yönetimi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin detaylı bir değerlendirme hazırlamamış olabilir bunun yerine iş hakkındaki derin bilgisine ve geleceğe ilişkin öngörülen beklentilere güveniyor olabilir. Yine de bu BDS’deki hükümler uyarınca denetçinin, yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin değerlendirmesini incelemesi gerekir. Küçük işletmelerde, yönetimin görüşlerinin yeterli belgelenmiş kanıtla desteklenebilmesi ve bu görüşlerin denetçinin işletmeyle ilgili edindiği bilgiyle tutarsızlık göstermemesi şartıyla, işletmenin orta ve uzun vadeli finansmanını yönetimle müzakere etmek uygun olabilir. Dolayısıyla, 13 üncü paragrafta yer alan denetçinin yönetimden, yaptığı değerlendirmeyi genişletmesini talep etmesine ilişkin yükümlülük, örneğin uygulanabilirlik açısından incelenmiş veya uygulanabilir olduğu başka şekillerde teyit edilmiş destekleyici belgelerin (örneğin alınan ileri tarihli siparişlerin) görüşülmesi, sorgulanması ve tetkiki yoluyla yerine getirilebilir.          

A12.    İşletme sahibi-yöneticilerden gelen desteğin devam etmesi, genellikle küçük işletmelerin sürekliliğinin devamı için önemlidir. Küçük bir işletmenin büyük ölçüde işletme sahibi-yöneticiden alınan bir kredi ile finanse edilmesi durumunda, bu fonların geri çekilmemesi önemli olabilir. Örneğin, finansal sıkıntı içindeki küçük bir işletmenin sürekliliği, işletme sahibi-yöneticinin bankalar veya diğer alacaklılar lehine sermaye benzeri bir kredi sağlamasına veya işletme sahibi-yöneticinin kendi varlıklarını rehin göstermek suretiyle garanti sağlayarak işletme için kredi temin etmesine bağlı olabilir. Bu gibi durumlarda denetçi, işletme sahibi-yöneticinin sağladığı sermaye benzeri krediye veya sağlanan teminata ilişkin belgelere dayalı uygun kanıt elde edebilir. İşletmenin, işletme sahibi-yöneticinin ilave desteğine bağımlı olması durumunda denetçi, işletme sahibi-yöneticinin işletmeye destek sağlamasına ilişkin düzenlemelerdeki yükümlülükleri yerine getirebilme kabiliyetini değerlendirebilir. Ayrıca, denetçi işletmeye sağlanan bu gibi desteklere ilişik hüküm ve şartlar ile işletme sahibi-ortağın niyeti veya bu konuya ilişkin bilgisi hakkında yazılı teyit talep edebilir.

Yönetimin Değerlendirdiği Dönemden Sonrası (Bakınız: 15 inci paragraf)

A13.    Denetçi, 11 inci paragrafta zorunlu kılındığı üzere, yönetimin değerlendirme yaptığı dönemden sonra meydana gelecek ve finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasının uygunluğunu şüpheye düşürecek planlanmış veya planlanmamış olay veya şartların meydana gelme ihtimali konusunda dikkatli davranır. Bir olay veya şartın sonucuyla ilgili belirsizlik derecesi, olay veya şart ne kadar ileri bir tarihle ilgiliyse o kadar artacağı için, bu tür olay veya şartlar gözden geçirilirken, işletmenin sürekliliğine dair sorun oluşturacak göstergelerin önemli hale gelmesi durumunda, denetçinin ilave eylemler gerçekleştirmesi gerekir. Bu tür olay veya şartların tespit edilmesi halinde denetçi yönetimden, olay veya şartın işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yapılan değerlendirme üzerindeki muhtemel önemini değerlendirmesini talep edebilir. Bu durumda, 16 ncı paragrafta yer alan prosedürler uygulanır.

A14.    Yönetimin değerlendirme yaptığı dönemden (bu dönem, 13 üncü paragrafta belirtildiği gibi finansal tabloların tarihinden itibaren en az 12 ay olacaktır) sonra işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirlemek için denetçinin yönetimin sorgulanması dışında başka herhangi bir denetim prosedürünü uygulama sorumluluğu yoktur.

Olay veya Şartların Belirlenmesi Durumunda Uygulanacak İlave Denetim Prosedürleri  (Bakınız: 16 ncı paragraf)

A15.    16 ncı paragrafta belirtilen denetim prosedürleri aşağıdakilerden oluşabilir:

·                Nakit akışı, kâr tahminleri ve diğer ilgili tahminlerin yönetimle birlikte analiz ve müzakere edilmesi.

·                İşletmenin en son ara dönem finansal tablolarının analiz ve müzakere edilmesi.

·                Borç senedi ve kredi sözleşmelerinin incelenerek bunlara ilişkin şartların herhangi bir şekilde ihlal edilip edilmediğinin belirlenmesi.

·                Finansman zorluklarını tespit etmek için genel kurul, yönetim kurulu ve ilgili komitelerin toplantı tutanaklarının okunması.

·                Dava ve iddiaların mevcudiyeti ve bunların sonuçları ile finansal etkilerinin tahminine ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin makul olup olmadığı konusunda işletmenin hukuk müşavirinin sorgulanması.

·                İlişkili ve üçüncü taraflarla yapılan işletmeye finansal destek sağlamaya ve finansal desteği devam ettirmeye yönelik anlaşmaların mevcudiyetinin, yasallığının ve uygulanabilirliğinin teyit edilmesi ve bu tarafların ilave fon sağlama konusundaki finansal imkânlarının değerlendirilmesi.

·                İşletmenin karşılanmamış müşteri siparişlerine ilişkin planlarının değerlendirilmesi.

·                İşletmenin sürekliliğinin devamını azaltan veya başka şekilde etkileyen bilanço tarihinden sonraki olayları belirlemek amacıyla ilgili denetim prosedürlerinin uygulanması.

·                Borçlanma araçlarının varlığı, şartları ve yeterliliğinin teyit edilmesi.

·                Düzenleyici otoritelerin gerçekleştirdikleri işlemlere ilişkin raporların elde edilmesi ve gözden geçirilmesi.

·                Varlıkların elden çıkarılması hakkındaki planların dayanaklarının yeterliliğinin belirlenmesi

Yönetimin Gelecekte Atacağı Adımlara İlişkin Planlarının Değerlendirilmesi(Bakınız: 16(b) paragrafı)

A16.    Yönetimin gelecekte atacağı adımlara ilişkin planlarının değerlendirilmesi, yönetimin varlıkları tasfiye etme, borç alma veya borçları yeniden yapılandırma, harcamaları azaltma ya da erteleme veya sermayeyi arttırma gibi planları dâhil olmak üzere, geleceğe ilişkin planları hakkında yönetimin sorgulanmasını içerebilir.   

Yönetimin Değerlendirme Yaptığı Dönem(Bakınız: 16(c) paragrafı)

A17.    Denetçi, 16(c) paragrafında zorunlu tutulan prosedürlere ek olarak:

·                Yakın-geçmiş dönemlere ilişkin daha önce tahmin edilen finansal bilgileri, geçmiş dönemlere ilişkin sonuçlarla karşılaştırabilir ve

·                Cari döneme ilişkin olarak daha önce tahmin edilen finansal bilgileri, o ana kadar elde edilen sonuçlarla karşılaştırabilir.

A18.    Sermaye benzeri borçlar, ilave finansman sağlanmasına veya sağlanan finansmanın sürdürülmesine ilişkin taahhütler ya da garanti gibi araçlarla üçüncü taraflarca sağlanan desteğin devam edeceği hususunu yönetimin varsayımlarının içermesi ve bu desteğin işletmenin sürekliliğinin devamı açısından önemli olması durumunda denetçinin, söz konusu üçüncü taraflardan,  sağlanan desteğin hüküm ve şartları dâhil, bir yazılı teyit talep etmeyi düşünmesi ve bu tarafların bu tür bir desteği sağlama kabiliyetleri konusunda kanıt elde etmesi gerekebilir.     

Denetim Sonuçları ve Raporlama(Bakınız: 17 nci paragraf)

A19.    “Önemli belirsizlik” ifadesi, TMS 1’de işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek ve finansal tablolarda açıklanması gereken olay veya şartlarla ilgili belirsizlikler ele alınırken kullanılmıştır. Diğer bazı finansal raporlama çerçevelerinde ise benzer şartlar için “ciddi belirsizlik” ifadesi kullanılmıştır.

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar

Önemli Belirsizliğe İlişkin Açıklamaların Yeterliliği(Bakınız: 18 inci paragraf)

A20.    Finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine karar verilmesi, işletmenin olağan iş akışı içinde varlıklarından fayda sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimaline ilişkin bilgilerin, açık bir şekilde finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulup sunulmadığına karar verilmesini içerebilir.

Önemli Belirsizliğe İlişkin Açıklamaların Yeterli Olması Durumunda Denetim Raporlaması(Bakınız: 19 uncu paragraf)

A21.    Denetçinin dipnotlardaki açıklamayı yeterli gördüğü durumlarda kullanabileceği “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafına ilişkin örnek aşağıda verilmiştir:

Dikkat Çekilen Hususlar

Görüşümüzü etkilememekle birlikte, işletmenin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl boyunca ZZZ tutarında net zarar ettiğini ve bu tarih itibarıyla işletmenin kısa vadeli borçlarının toplam varlıklarını YYY tutarında aştığını gösteren X numaralı finansal tablo dipnotuna dikkat çekeriz. X numaralı finansal tablo dipnotunda ifade edilen diğer hususlarla birlikte bu durum işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin varlığını göstermektedir.

A22.    Bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin mevcut olması gibi ender durumlarda denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemek yerine görüş vermekten kaçınabilir. BDS 705’te bu konuyla ilgili açıklayıcı hükümler yer almaktadır.

Önemli Belirsizliğe ilişkin Açıklamaların Yetersiz Olması Durumunda Yapılacak Denetim Raporlaması(Bakınız: 20 nci paragraf)

A23.    Denetçinin sınırlı olumlu (şartlı) görüş vermesi durumunda kullanabileceği paragrafa ilişkin örnek aşağıda verilmiştir:

Sınırlı Olumlu Görüşün Dayanağı

Şirketin finansman anlaşmaları sona ermekte olup kalan borçların vadesi 19 Mart 20X1’dir. Şirket, yeni finansman anlaşmaları yapamamış veya yeni bir finansman kaynağı bulamamıştır. Bu durum, Şirketin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin varlığını göstermekte olduğundan, Şirket olağan iş akışı içinde varlıklarını nakde çeviremeyebilecek ve yükümlülüklerini yerine getiremeyebilecektir. Finansal tablolar (ve dipnotları) bu hususları tam olarak açıklamamaktadır.

Sınırlı Olumlu Görüş

Görüşümüze göre, “Sınırlı Olumlu Görüşün Dayanağı” paragrafında açıklanan hususların eksik açıklanması hariç olmak üzere, Şirketin finansal tabloları, şirketin 31 Aralık 20X0 tarihindeki finansal durumunu ve bu tarihte sona eren döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akışlarını …’na (geçerli finansal raporlama çerçevesine) uygun olarak ve tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır.

A24.    Olumsuz görüş verilmesi durumunda kullanılacak paragrafa ilişkin örnek aşağıda verilmiştir:

Olumsuz Görüşün Dayanağı

Şirketin finansman anlaşmaları sona ermiş olup kalan borçların vadesi 31 Aralık 20X0’da bitmiştir. Şirket, yeni finansman anlaşmaları yapamamış veya yeni bir finansman kaynağı bulamamış olup, iflas başvurusunda bulunmayı değerlendirmektedir. Bu olaylar, Şirketin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin varlığını göstermekte olduğundan, Şirket olağan iş akışı içinde varlıklarını nakde çeviremeyebilecek ve yükümlülüklerini yerine getiremeyebilecektir. Finansal tablolar (ve dipnotları) bu hususları açıklamamaktadır.

Olumsuz Görüş

Görüşümüze göre, “Olumsuz Görüşün Dayanağı” paragrafında açıklanan hususların finansal tablolarda yer almamasından dolayı, Şirketin finansal tabloları, şirketin 31 Aralık 20X0 tarihindeki finansal durumunu ve bu tarihte sona eren döneme ilişkin finansal performansını ve nakit akışlarını  …’na (geçerli finansal raporlama çerçevesine) uygun olarak gerçeğe uygun bir biçimde sunmamaktadır.

İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar(Bakınız: 21 inci paragraf)

A25.    Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlandığı ancak denetçinin yargısına göre yönetimin finansal tablolarda işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının uygun olmadığı durumlarda, işletmenin sürekliliği varsayımının uygun olmadığına ilişkin finansal tablolarda bir açıklamanın bulunup bulunmadığına bakmaksızın, denetçi 21 inci paragrafta yer alan olumsuz görüş vermesini gerektiren yükümlülüğü uygular.

A26.    İşletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasının içinde bulunulan şartlar altında uygun olmadığı durumlarda yönetimin finansal tablo hazırlamak zorunda kalması veya finansal tablo hazırlamayı seçmesi hâlinde, finansal tablolar alternatif bir esasa göre (örneğin, tasfiye esasına göre) hazırlanır. Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak alternatif esasın içinde bulunulan şartlar altında kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesi olduğuna karar vermesi şartıyla, denetçi bu finansal tabloların denetimini gerçekleştirebilir. Denetçi, söz konusu finansal tablolarda yeterli açıklamanın bulunması şartıyla bu finansal tablolar hakkında olumlu görüş bildirebilir ancak finansal tablo kullanıcılarının dikkatini kullanılan alternatif esasa ve bu esasın kullanım gerekçelerine çekmek için denetçi raporuna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemeyi uygun veya gerekli görebilir.

Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme Konusunda İstekli Olmaması (Bakınız: 22 nci paragraf)

A27.    Belirli durumlarda denetçi, değerlendirme yapma veya yapılan değerlendirmenin kapsamını genişletme konusunda yönetimden talepte bulunmanın gerekli olduğunu düşünebilir. Yönetimin bunu yapmaya istekli olmaması durumunda denetçi sınırlı olumlu görüş verebilir veya görüş vermekten kaçınabilir. Çünkü finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasına ilişkin olarak denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı (yönetimin uygulamaya koyduğu planların veya bu olay ve şartların etkisini azaltan diğer faktörlerin varlığıyla ilgili kanıtlar gibi)  elde etmesi mümkün olamayabilir.