1.Finansal Raporlama Çerçevesi ve Denetime Tabi Olma Yönünden Durum
Finansal raporlama ile ilgili dünya uygulamalarına bakıldığında, 2012 yılbaşı verilerine göre, finansal tabloların 122 ülkede halka açık şirketler için ve 99 ülkede halka açık olmayan şirketler için UFRS’ye uygun olarak hazırlanması zorunlu tutulmuş veya bu standartlara göre hazırlanmasına izin verilmiştir.
Avrupa Birliği (AB) üyesi ülkelerin uygulamalarına bakıldığında, muhasebe kayıtlarının ve finansal tabloların ülkelerce kabul edilen yerel muhasebe standartlarına göre düzenlendiği ve bu sonuçlar üzerinden gidilerek vergi matrahına ulaşıldığı gözlenmektedir. AB’de 2005 yılbaşından itibaren hisse senetleri borsada işlem gören banka ve sigorta şirketleri dahil konsolide finansal tablo düzenleyen şirketlerin UFRS’ye göre raporlama yapmaları zorunlu hale getirilmiştir. Söz konusu finansal tablolar uluslararası denetim standartlarına göre denetlenmektedir.
Diğer taraftan anılan ülkeler; ciro, bilanço büyüklüğü ve çalışan sayısında kendi koşullarına uygun farklı kriterlerle küçük ve orta büyüklükteki şirketleri tanımlamakta, bunların mali sonuçlarının kapsamlı veya kısaltılmış olarak hazırlanmasına ilişkin kuralları belirlemekte ve bunların denetime tabi olup olmamalarına ilişkin olarak farklı kriterler kullanmaktadırlar. Bu bağlamda, AB üyesi ülkeler bazında KOBİ’ler genelinde gerek finansal raporlama ve gerekse denetime tabi olma bakımından yeknesak bir uygulama bulunmadığı gözlenmektedir.
Ülkemiz uygulamasında, bağımsız denetim sürecinde denetçilerin esas alması gereken iki temel uygulama seti, denetim standartları ve muhasebe standartlarıdır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) bağımsız denetimde esas aldığı standartlar; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından, Uluslararası Denetim Standartları’ndan (UDS) tercüme edilerek yayınlanan; Türkiye Denetim Standartları / Bağımsız Denetim Standartları (BDS) ile Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) / Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’ndan (UFRS) tercüme edilerek yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) / Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS)’dir (TMS/TFRS).
Finansal tablolar denetiminin temel amacı, bir işletmenin finansal tabloları ile ilgilenmek ve karar almak durumunda olan tarafların bu tablolara olan güven derecesini artırabilmek olup, bu güven, denetçinin ‘’tüm önemli durumlar dikkate alınarak, bir işletmenin finansal tablolarının uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş beyan etmesi’’ ile sağlanmaktadır .
Bağımsız denetim sürecinde esas alınacak olan uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi TMS/TFRS olmakla birlikte, KGK’nın 26.08.2014 tarih ve 29100 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan, 21.08.2014 tarih ve 75935942-050.01.04 – [01/26] nolu Kurul Kararı uyarınca;
1- Ekli listedeki kurum, kuruluş ve işletmelerin 1/1/2014 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasına,
2- Ekli listede yer almayan kurum, kuruluş ve işletmelerin de münferit veya konsolide finansal tablolarının (01.11.2014 tarih ve 29162 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Karar: Karar No: 75935942-050.01.04 – [01/33] ve Toplantı Tarihi: 23/10/2014 olan Kurul Kararı ile eklenen hüküm: 1/1/2014 tarihinden önce başlayan hesap dönemlerine ait olup hazırlanmamış veya genel kurula sunulmamış olanlar dahil) hazırlanmasında isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayabileceğine,
3- Yukarıdaki kapsama dâhil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına,
karar verilmiştir.
EKLİ LİSTE
1) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;
a) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler,
b) Yatırım kuruluşları,
c) Kolektif yatırım kuruluşları,
d) Portföy yönetim şirketleri,
e) İpotek finansmanı kuruluşları,
f) Konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları,
g) Varlık kiralama şirketleri,
h) Merkezî takas kuruluşları,
i) Merkezî saklama kuruluşları,
j) Veri depolama kuruluşları,
k) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar:
- Aktif toplamı onbeş milyon ve üstü Türk Lirası.
- Yıllık net satış hasılatı yirmi milyon ve üstü Türk Lirası.
- Çalışan sayısı elli ve üstü.
EKLİ LİSTE
2) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;
a) Bankalar,
b) Finansal kiralama şirketleri,
c) Faktöring şirketleri,
d) Finansman şirketleri,
e) Varlık yönetim şirketleri,
f) Derecelendirme kuruluşları,
g) Finansal holding şirketleri,
h) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler,
i) Ödeme kuruluşları ve elektronik para kuruluşları.
3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri.
4) Borsa İstanbul Piyasalarında faaliyet göstermesine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler.
2.Finansal Raporlama Çerçevesine İlişkin Değerlendirme
Yukarıda yer alan karara göre;
a)Karar’da yer alan ekli listedeki SPK ve BDDK düzenleme ve denetimine tabi işletmeler ile sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri ve BIST piyasalarında faaliyet göstermesine izin verilen yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketlerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasına,
b)Daha önce yayınlanan BKK uyarınca bağımsız denetime tabi tutulmakla birlikte ekli listede yer almayan kurum, kuruluş ve işletmelerin münferit veya konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında ise isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanabilmesine (dolayısıyla TMS/TFRS uygulama zorunluluğunun kaldırıldığı ve VUK’un esas alınabileceği),
c)Bu iki kapsama dâhil olmayanlar için Kurum’ca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın (VUK’un) uygulanmasının devamına karar verilmiştir. Bu düzenleme ile Avrupa Birliği’ndeki halka açık şirketler, banka ve sigorta şirketleri vb gibi şirketlerde UFRS’nin uygulanması, ancak bunlar dışındaki şirketlerde ülkelerin kendi yerel mevzuatlarının (muhasebe standartlarının) esas alınması şeklindeki uygulamaya yakınlık sağlanmak istendiği anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, ülkemiz ile AB ülkeleri arasındaki temel ayrım noktası, AB ülkelerinde vergiye göre değil muhasebe standartlarına göre oluşturulmuş yerel mevzuatın varlığı, ülkemizde ise muhasebe standartlarına göre değil vergi kanunlarına göre oluşturulmuş (VUK) yerel mevzuatın varlığıdır.
2.KGK’nın 05.11.2014 Tarihli Duyurusu
KGK, 05.11.2014’de yaptığı duyuruda, isteğe bağlı olarak yapılacak uygulamada tam set TMS/TFRS yerine ulusal raporlama çerçevesi olarak kabul edilebilecek yeni bir sete ilişkin çalışmanın başlatıldığını açıklamıştır.
Dolayısıyla, son durum olarak; bağımsız denetime zorunlu veya ihtiyari olarak tabi olanlardan KGK Kararı ekindeki yer alan listedekiler dışında kalanların, TMS/TFRS uygulamak yerine TDH esas alınarak oluşturulacak yeni mevzuatı (ulusal raporlama çerçevesi) kullanabilecekleri ve bu mevzuat oluşturuluncaya kadar yürürlükteki mevzuatı (VUK) kullanabilecekleri ortaya konulmuş bulunmaktadır.
Söz konusu KGK Kararı aşağıdaki gibidir:
Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesi Hakkında Duyuru (05.11.2014)
İlgili kurum ve kuruluşlardan gelen görüşlerin değerlendirilmek suretiyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 660 sayılı KHK uyarınca, 26/08/2014 tarih ve 29100 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 26 sayılı Kurul Kararıyla;
- Genel olarak Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşların (KAYİK) 1/1/2014 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere münferit ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS) uygulamasına,
- TMS uygulama kapsamı dışında kalan kurum, kuruluş ve işletmelerin ise 660 sayılı KHK’nın Geçici 1 inci maddesinde yer alan “Kurum tarafından yayımlanacak standart ve düzenlemeler yürürlüğe girinceye kadar, bu hususlara ilişkin mevcut düzenlemelerin uygulanmasına devam edilir.” hükmü doğrultusunda (Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar) yürürlükteki mevzuatı uygulamasına
karar verilmiştir.
Dolayısıyla kapsam dışında kalan şirketler tarafından 26/12/1992 tarih ve 21447 (M) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve ekindeki Tek Düzen Hesap Planının uygulanmasına devam edilecek olup bunlar isteklerine bağlı olarak TMS’leri de uygulayabileceklerdir.
Ayrıca, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifi arasındaki farklılık ve benzerlikleri tespit etmek amacıyla bir komisyon oluşturulmasına karar verilerek konu hakkındaki çalışmalara başlanmıştır. Söz konusu çalışmanın tamamlanmasıyla, Kurum tarafından 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifiyle uyumlu ulusal raporlama çerçevesi oluşturulacaktır. Söz konusu düzenlemeler, mevzuat uyarınca TMS’lerin cüz’ü addolunacaktır. Bu itibarla,
- Uluslararası standartlarla tam uyumlu TMS’ler uluslararası raporlama çerçevesi,
- Kurum tarafından oluşturulacak söz konusu düzenlemeler ulusal raporlama çerçevesi
olarak “Geçerli Raporlama Çerçevesini” oluşturacaktır.
2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifiyle uyumlu ulusal raporlama çerçevesi oluşturuluncaya kadar, söz konusu Kurul Kararı çerçevesinde yürürlükteki mevzuatın uygulanmasına devam edilecektir.
Duyurulur.
3.KGK’nın 14.11.2014 Tarihli Duyurusu
TMS Uygulama Kapsamı Dışında Kalanlar için Finansal Raporlama Duyurusu (14.11.2014)
Kurumumuz tarafından 5/11/2014 tarihinde yayınlanan “Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesi” hakkındaki duyuruda, “1/1/2014 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde TMS uygulama kapsamı dışında kalanlar tarafından, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) ve eki Tek Düzen Hesap Planının uygulanmasına devam edileceği, bunların isteklerine bağlı olarak TMS’leri de uygulayabilecekleri” belirtilmiştir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinin Maliye Bakanlığı tarafından yürürlüğe konulmuş olması dolayısıyla, hazırlanacak finansal tabloların “münhasıran vergi kanunlarına uygun tablolar olması gerektiği” şeklinde bazı tereddütlerin oluştuğu görülmüştür.
1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde hüküm altına alındığı üzere, söz konusu düzenlemenin amacı “vergi mevzuatına uygun mali tablolar üretilmesini sağlamak” olmayıp, bilakis “bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasını sağlamaktır.” Ayrıca aynı tebliğde, yapılan düzenlemenin,
a) Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak ulaştırılmasına,
b) Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönemlerinin karşılaştırılmasına,
c) Mali tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesine,
d) Muhasebe terim birliğinin sağlanması suretiyle anlaşılabilir olmasına,
e) İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluşturulmasına
yönelik olduğu, yapılan düzenlemede öngörülen usul ve esaslara uyulması zorunlu olduğu, ilgili mevzuat hükümleriyle aykırılığın mali rapor ve beyannamelerinin düzenlenmesi sırasında giderilmesinin işletmelerin sorumluluğunda olduğu hüküm altına alınmıştır.
Benzer şekilde, 4 Sıra No’lu MSUGT’nin 1 sıra No’lu MSUGT ile ilgili açıklamalarında, 1 sıra No’lu Tebliğ’in, vergi mevzuatı ve uygulamasından tamamen bağımsız olarak ve vergisel kaygılar ön planda tutulmaksızın hazırlanmış olduğu belirtilmiş olup, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde vergi mevzuatına kıyasen farklılık gösteren düzenlemelerin yer aldığı vurgulanmıştır.
Diğer taraftan, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifi arasındaki farklılık ve benzerlikleri tespit etmek amacıyla bir komisyon oluşturularak konu hakkındaki çalışmalara başlanmış olup 2015 yılı içinde söz konusu direktife uygun finansal raporlamaya ilişkin çerçevenin tamamlanması planlanmaktadır.
Bu itibarla, mezkur “Yerel Finansal Raporlama Çerçevesinin” yürürlüğe konuluncaya kadar, TMS uygulama kapsamı dışında olanlarca Türk Ticaret Kanununa göre sunulacak finansal tablolarını yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde MSUGT hükümleriyle öngörülen amaçları sağlayacak şekilde ve söz konusu tebliğlerde yer verilen ilkelere uygun olarak hazırlamaları gerekmekte olup, vergi matrahının tespiti sırasında gerekli uyarlamaların yapılacağı tabiidir.
Duyurulur.
